Взыскание налоговой задолженности с главбуха

Мы понемногу стали привыкать к тому, что налоговую задолженность стали взыскивать с директора, учредителя или бухгалтера за счёт их личного имущества.

На практике это происходит следующим образом: выявляется факт уклонения от уплаты налогов, возбуждается уголовное дело по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее ― УК РФ), дело направляется в суд, где обвиняемые (директор, бухгалтер или учредитель) почти всегда признаются виновными и им назначается наказание от условного срока до 3-4 лет реального лишения свободы.

После чего налоговики подают исковое заявление о взыскании в гражданском порядке вменённой в рамках уголовного дела суммы недоимки, которое всегда удовлетворяется. После этого, в случае неуплаты взысканной в рамках гражданского судопроизводства суммы добровольно, включаются нормы ФЗ «О банкротстве», в рамках которого наступает субсидиарная ответственность. То есть лицо отвечает личным имуществом. Таким образом, взыскивая сумму недоимок с юрлица и с директора или бухгалтера как с физического лица, налицо двойное взыскание.

Вот к чему был этот долгий пролог. Конституционный Суд РФ опубликовал Постановление за № 39-П от 08.12.2017 по делу о проверке конституционности положений ст. 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса РФ (далее ― ГК РФ), подп. 14 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, ст. 199.2 УК РФ и ч. 1 ст. 54 УПК РФ, регулирующих правоотношения, связанные с взысканием налоговых недоимок. Основанием для такого рассмотрения стали жалобы бывшего директора муниципальных предприятий Станислава Лысяка, бывшего бухгалтера коммерческого предприятия Галины Ахмадеевой и бывшего генерального директора ликеро-водочного завода Александра Сергеева, которые были привлечены к уголовной ответственности за налоговые преступления и с них в порядке гражданского судопроизводства были взысканы налоговые недоимки, подлежащие уплате юридическим лицом.

Дополнительным поводом для обращения граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева в Конституционный Суд РФ послужила неопределённость в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации положения ст. 15, п. 1 статьи 1064 ГК РФ и подп. 14 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее ― НК РФ), служащие нормативным основанием для решения вопроса о взыскании денежных сумм в счёт возмещения вреда, причинённого бюджетам публично-правовых образований, по искам прокуроров и налоговых органов с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

При применении выводов Конституционного Суда РФ в Постановлении № 39-П по указанным жалобам необходимо учитывать, что сформулированные им решения и правовые позиции распространяются на правоотношения при привлечении к деликтной ответственности физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям. Правовые позиции по иным правоотношениям о взыскании сумм не поступивших в бюджет обязательных платежей с физических лиц, для которых в законодательстве Российской Федерации имеются специальные правила регулирования, а также по вопросам привлечения в качестве гражданских ответчиков юридических лиц в случае, если их противоправные действия привели к причинению вреда в виде непоступления налогов в бюджет от налогоплательщика, в указанном постановлении Конституционного Суда РФ отсутствуют.

Как указал Конституционный Суд РФ, налоговые органы наряду с исками, прямо упомянутыми в ст. 31 НК РФ, вправе предъявлять иски о возмещении вреда на основании ст. 1064 ГК РФ к физическим лицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

Данное право налоговых органов обусловлено возникновением гражданских правоотношений между причинителем вреда, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, и потерпевшим - публично-правовым образованием. Восстановление нарушенного права публично-правового образования обеспечивается правовым инструментарием гражданского права (пп. 3-3.2, 5-6 Постановления № 39-П).

Кроме того, Конституционный Суд подчеркнул, что отсутствие в налоговом и гражданском законодательстве легальной дефиниции понятия «вред» само по себе не может рассматриваться как неопределённость, не позволяющая субъектам правоотношений единообразно применять установленные правила поведения и предвидеть наступление ответственности за их нарушение.

В ситуации, когда уголовное дело в отношении физического лица прекращено по нереабилитирующим основаниям (например, вследствие акта об амнистии или вследствие истечения срока давности уголовного преследования) и налоговый орган предъявляет к такому лицу в суд иск о возмещении вреда в порядке ст. 1064 ГК РФ, основания для привлечения к деликтной ответственности устанавливаются судом в порядке гражданского судопроизводства (пп. 3.4, 6 Постановления № 39-П).

Обращается внимание, что данные выводы Конституционного Суда о необходимости доказывания состава гражданско-правового нарушения и дополнительного исследования всех обстоятельств относительно деликта в отдельном судебном процессе не распространены на случаи разрешения вопроса о гражданском иске одновременно с вынесением в отношении физического лица приговора (ч. 2 ст. 250, п. 10 ч. 1 ст. 299 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее ― УПК РФ)), а также наличия вступившего в силу приговора суда, поскольку в данном случае действуют нормы о преюдициальном характере установленных приговором обстоятельств (ч. 4 ст. 61 Гражданско-процессуального кодекса Российской Федерации (далее ― ГПК РФ)).

При разрешении вопроса о гражданском иске в условиях прекращения уголовного дела по нереабилитирующим основаниям налоговые органы должны представлять в суды доказательства наличия состава правонарушения физического лица, к которому предъявлены требования о возмещении вреда, с тем чтобы предоставить суду возможность дать им оценку.

При этом исходя из правовых позиций Верховного Суда РФ об общих правилах возмещения имущественного вреда лицу, право которого нарушено (ст. 1064 ГК РФ), истцу необходимо доказать факт неправомерного причинения такого вреда, а также и его размер (Определение Верховного Суда РФ от 14.03.2016 № 16-КГ15-40).

К числу таких доказательств могут относиться, в том числе, материалы налоговых проверок деятельности организации-налогоплательщика, материалы предварительного расследования в отношении физического лица, к которому предъявлен иск о возмещении им вреда, включая сведения об установленных органом предварительного расследования фактических обстоятельствах совершенного деяния, содержащиеся в решении о прекращении уголовного дела.

Указанные письменные доказательства, подлежащие представлению в материалы судебного дела налоговыми органами, оцениваются судами, рассматривающими иски налоговых органов, наряду с иными доказательствами.

По мнению Конституционного Суда РФ, необходимо уделять внимание доказательствам причастности привлекаемого к ответственности физического лица к хозяйственной деятельности организации и влияния на ее действия. При этом с учётом того, что Конституционным Судом не рассматривалась конституционность п. 2 ст. 1064 ГК РФ и ранее им высказывалась позиция об отсутствии оснований для признания положений п. 2 ст. 1064 ГК РФ нарушающими конституционные права граждан (Определения от 29 марта 2016 г. № 641-О, от 28 мая 2009 г. № 581-О-О), в гражданских исках налоговым органам необходимо указывать на презюмирование вины причинителя вреда, поскольку в силу указанной нормы бремя доказывания отсутствия вины возлагается на ответчика (п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25, п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.01.2010 № 1). Также в вопросах распределения бремени доказывания необходимо учитывать правовые позиции, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2016 г. № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств».

Как отметил Конституционный Суд РФ, вред, причиняемый нарушениями законодательства о налогах и сборах, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня суммы неуплаченных налогов (недоимки) и пеней как компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок (п. 3.3 Постановления № 39-П).

Штраф в сумму вреда, подлежащего взысканию с физического лица, не включается. При этом применительно к иным механизмам гражданско-правового регулирования, это не исключает права налоговых органов на предъявление к указанным физическим лицам требований о возмещении указанной суммы штрафа в качестве убытков в пользу должника - юридического лица в соответствии с положениями ст. 61.20 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее ― Закон о банкротстве) и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», в том числе и при отсутствии процедуры банкротства (п. 3 ст. 61.20 Закона о банкротстве, п. 69 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»).

Однако установленные уголовно-правовые и административно-правовые санкции должны не только соответствовать характеру совершённого деяния, его опасности для защищаемых законом ценностей, но и обеспечивать учёт причин и условий его совершения, а также личности правонарушителя и степени его вины, гарантируя тем самым адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинён в результате деликта. При определении субъекта ответственности и степени его вины суды не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения ст. 1064 ГК РФ и обязаны исследовать по существу все фактические обстоятельства (пп. 4-4.2 Постановления № 39-П).

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении № 39-П, необходимо исключать ситуации взыскания ущерба в двойном размере (один раз ― с юридического лица в порядке налогового законодательства, а второй ― с физического лица в порядке гражданского законодательства).

С учётом изложенного при разрешении иска необходимо представлять суду доказательства применения ординарных мер, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 69, 46, 47 НК РФ) по взысканию задолженности и сведения об их результативности, а также сведения о результатах исполнительного производства (ст. 46, 47 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее ― Закон об исполнительном производстве)).

Сумма ущерба, подлежащая взысканию с физического лица, в том числе с учётом положений абз. четвёртого п. 1, подп. 1 и 7 п. 3 ст. 45 НК РФ, должна корректироваться (уменьшаться) на сумму фактической взысканной (уплаченной) задолженности. В случае если до фактического исполнения уже вынесенного судебного акта сумма вреда была полностью или частично возмещена за счёт иных источников, следует предъявлять к взысканию только соответствующую оставшуюся сумму неисполненного обязательства. Также возможно использование института пересмотра соответствующего судебного постановления по новым обстоятельствам.

Важно при этом, отмечено Конституционным Судом РФ, что привлечение физического лица к гражданско-правовой ответственности за вред, причинённый публично-правовому образованию в размере подлежащих зачислению в его бюджет налогов организации-налогоплательщика, возникший в результате уголовно-противоправных действий этого физического лица, возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счёт самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по её долгам в порядке, предусмотренном действующим законодательством (п. 3.5 Постановления № 39-П).1

Указанные Конституционным Судом РФ ситуации исчерпания (отсутствия) возможности применения различных механизмов удовлетворения налоговых требований, служащие основанием для обращения в суд в рамках ст. 15, 1064 ГК РФ, в частности, могут возникать при наличии любого из следующих обстоятельств:

• при возвращении исполнительного документа взыскателю после возбуждения исполнительного производства по мотивам, связанным с невозможностью его исполнения (пп. 2-4 ч. 1 ст. 46 Закона об исполнительном производстве);

• при прекращении производства по делу о банкротстве или возврате заявления о признании организации-налогоплательщика банкротом в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;

• если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица (п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»), в том числе до окончания процедуры исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц («фактически недействующее юридическое лицо»);

• при наличии в Едином государственном реестре юридических лиц сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности;

• если данные о финансово-хозяйственном состоянии организации по результатам анализа, проведённого налоговым органом или иным лицом (арбитражным управляющим, экспертом), указывают на невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей, которые не поступили в бюджет в результате преступных действий, с учётом рыночной стоимости активов организации;

• при отсутствии по имеющимся у налогового органа данным правовых и (или) фактических оснований и (или) достаточной доказательной базы для взыскания задолженности с лиц, привлекаемых к ответственности по долгам организации (в том числе в случае, когда у лиц, в отношении которых имеются соответствующие правовые основания и добытые доказательства, отсутствуют активы, за счёт которых может быть произведено взыскание).

Во всех случаях в гражданском иске налоговые органы должны указать одно или несколько оснований исчерпания. В случае если по результатам анализа не установлено возможности применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований, на это прямо должно быть указано в гражданском иске.

Если в качестве такого основания приведено отсутствие по результатам проведённого анализа правовых и (или) фактических оснований и (или) достаточной доказательной базы для взыскания задолженности с иных лиц, возложение на налоговый орган бремени доказывания данного отрицательного факта недопустимо с точки зрения поддержания баланса процессуальных прав и гарантий их обеспечения (п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 3(2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017, п. 10 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2016), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.04.2016).

Особо отмечается, что в силу прямого указания Конституционным Судом РФ правовая позиция о недопущении взыскания вреда с физического лица до исчерпания иных возможностей возмещения вреда не применяется в случаях, если юридическое лицо-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица и фактически не являлось самостоятельным участником экономической деятельности. Данная ситуация, в частности, возникает, если организация использовалась физическим лицом для достижения преступных целей, действовала при совершении связанных с преступлений операций с нарушением фидуциарных принципов вопреки положениям гражданского законодательства (п. 1 ст. 50 ГК РФ), при этом отсутствовала самостоятельная разумная деловая цель в совершении (оформлении) хозяйственных операций, посредством которых осуществлялось налоговое преступление (которые способствовали налоговому преступлению).

В связи с разъяснениями Конституционного Суда РФ ФНС РФ издало письмо за № СА-4-18/45@ от 09.01.2018, в котором указало на те моменты, которые должны учитывать налоговые органы при привлечении главных бухгалтеров и иных лиц организаций к ответственности за неуплату организацией соответствующих налогов.

В данном письме налоговым органам предписано строго соблюдать правовые разъяснения Конституционного Суда РФ в вопросах привлечения указанных лиц к гражданской ответственности, в полной мере использовать предусмотренные законодательством механизмы удовлетворения налоговых требований за счёт самой организации.

Однако, как указывает ФНС, настоящее письмо направлено на внутреннюю организацию деятельности территориальных органов ФНС России, не является нормативным правовым актом, не влечёт изменений правового регулирования налоговых и иных правоотношений, не содержит норм, влекущих юридические последствия для неопределённого круга лиц, и не препятствует налогоплательщикам и иным лицам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от положений настоящего письма.

Но если сказать прямо ― налоговые инспекции будут неукоснительно соблюдать требования своего высшего руководства, изложенные в данном письме, и поэтому руководству организаций и главным бухгалтерам необходимо в своей работе учитывать позицию Конституционного Суда РФ и налоговых органов и применять их при своей защите ― как в личном плане, так и интересов предприятий. Действуем по латинскому выражению: «предупреждён ― значит вооружён».