«АРЕНДУЕМ» ПЕРСОНАЛ: НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

Заключение договоров на предоставление персонала в последнее время перестало быть редкостью. Но в свете последних постановлений Президиума ВАС РФ, а также складывающейся судебной практики, у многих бухгалтеров возникает вопрос, а законны ли такие договоры вообще? Можно ли заключать подобные сделки, и не привлекут ли они повышенное внимание налоговых органов? Давайте попробуем разобраться.

ОПРЕДЕЛИМСЯ С ПОНЯТИЯМИ

Понятия договора на предоставление персонала российское законодательство не содержит. Но это не мешает организациям подобные договоры заключать, а судам рассматривать споры, из этого вытекающие. Отрицать, что такие отношения в складывающейся на сегодняшний день практике есть, было бы не верным. Поэтому для начала, мы полагаем, нужно определить, что именно мы понимаем под аутсорсингом/аутстаффингом (договорами на предоставление персонала). Полагаем, что для этой цели подойдет понятие, которое можно найти в решении Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2009 № А56-13537/2008. Из этого документа следует, что в юридической практике России, говоря о договорах «аренды» персонала, чаще всего употребляют следующие понятия:

• аутсорсинг (outsourcing) — осуществление сторонней организацией каких-либо функций, которые обычно не являются основным видом деятельности для бизнеса фирмы, но, тем не менее, необходимы для производственной деятельности;
• аутстаффинг (outstaffing) — выведение персонала за рамки штата организации и последующая передача их кадровому агентству. При этом граждане продолжают работать в прежней компании в соответствии с договором о предоставлении персонала.

Заметим, что для бухгалтеров договоры на предоставление персонала достаточно удобны. Ведь в этом случае финансовым работникам не нужно тратить время на расчет и начисление зарплаты, отпускных, больничных и других выплат сотрудникам. Достаточно лишь оформить перечисление денег по гражданско-правовому договору. Правда, для достижения подобного эффекта одних формальных действий и желаний недостаточно. Необходимо тщательно и комплексно подходить к заключению подобных договоров.И только в этом случае можно получить желаемый результат.

НОРМАТИВНОЕ ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Итак, что такое аутсорсинг и аутстаффинг мы определили. Правда, проблему это не решает. Дело в том, что сложность составляет нормативно-правовое регулирование этого вопроса. Вернее, практически полное его отсутствие. Так, судьи отмечают, что в международном праве услуги, которые состоят в найме работников с целью предоставления их в распоряжение третьей стороне, регламентирует Конвенция МОТ № 181 «О частных агентствах занятости», 19 июня 1997 г., г. Женева. В этом документе урегулирован механизм работы частных агентств занятости и защиты трудящихся, которые используют их услуги. Россия к этой Конвенции не присоединилась (см., например, решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2009 № А56-13537/2008, постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2009 № Ф09-3407/09-С2).

На сегодняшний день единственный нормативный правовой акт, который прямо упоминает такие отношения, — это Налоговый кодекс РФ. Подпункт 19 пункта 1 статьи 264 разрешает учитывать в числе прочих расходов, связанных с производством и реализацией затраты на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Но для регулирования подобных отношений этого явно недостаточно. Гражданское законодательство такие отношения не регламентирует, впрочем, устанавливая свободу договора и допуская заключение договора как предусмотренного, так и не предусмотренного законом или иными правовыми актами (статья 421 ГК РФ), что дает возможность говорить о том, что подобные отношения возможны, в принципе. При этом в решении Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2009 № А56-13537/2008 отмечено, что предусмотренная ГК РФ свобода договора не может быть безграничной. Известные ограничения принципа договорной свободы неизбежны, и весь вопрос заключается только в том, как далеко они могут идти и в каких терминах они могут быть выражены. Свобода договора не должна ограничивать права лиц, не являющихся его участниками. Кроме того, договор предоставления персонала несколько «не вписывается» в существующее трудовое законодательство. Ибо последнее не дает ответа на многие вопросы, возникающие в процессе реализации этого договора, в том числе в части дисциплинарной и материальной ответственности работника, порядка учета рабочего времени и т. д. А также создает возможности при определенных обстоятельствах считать отношения, возникающие между компанией, «арендующей» работника, и самим работником, как трудовые (статья 67 ТК РФ).

САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ВИД ДОГОВОРА ИЛИ РАЗНОВИДНОСТЬ УСЛУГ

Итак, нормативно-правовое регулирование договоров предоставления персонала можно назвать достаточно скудным. При этом проведенный анализ судебной практики показывает, что суды наличие таких договоров не отрицают. Правда, чаще всего рассматривают их как договоры на оказание услуг (см., например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2009 № А62-1793/2008). В частности, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 24.08.2009 № А56-13537/2008 указал, что отношения сторон могут быть квалифицированы как оказание услуг по заданию заказчика. Предоставление персонала, по мнению суда, не составляет существа договора. Основное его содержание составляет оказание услуг на основании технического задания заказчика.

Квалифицировать договоры предоставления персонала как разновидность договоров на оказание услуг склонны и налоговые органы. Так, из письма УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 № 20-12/066875 следует, что предоставление персонала (аутсорсинг) является возмездным оказанием услуг. Предмет договора аутсорсинга — предоставление персонала исполнителя заказчику. Работники, передаваемые по договору аутсорсинга, числятся в штате предоставляющей организации. С этой организацией работники состоят в трудовых отношениях, то есть заключают трудовые договоры, получают заработную плату, оплату больничных и компенсации. При этом организация, в которую работники привлекаются по договору аутсорсинга, не оформляет с ними никаких юридических (в том числе и трудовых) отношений. Что, впрочем, не мешает налоговым органам в суде говорить о недействительности подобных договоров в силу статей 128, 168 ГК РФ и статьи 15 ТК РФ. Так, инспекторы полагали, что трудовые функции не могут выступать в качестве объектов гражданского оборота. Но суд посчитал, что договоры о предоставлении персонала должны быть приравнены к договорам по оказанию услуг. Кроме того, суд подчеркнул, что статья 31 НК РФ не дает налоговым органам права контроля за исполнением трудового законодательства. Судьи отметили, что зарплата работникам выплачивалась и не занижалась, персонал был принят на работу, ему оформлялись различные пособия и заполнялись трудовые книжки.

Поэтому суд посчитал доводы налоговой инспекции о несоответствии таких договоров требованиям трудового законодательства и их недействительности неправильными (постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2009 № Ф09-3407/09-С2). По нашему мнению, договоры предоставления персонала вполне можно рассматривать как разновидность договора на оказание услуг. Представляется, что такое положение вещей права сторон по договору не ущемляет. Правда, в ряде случаев, налоговые органы рассматривают в качестве договоров на предоставление персонала сделки, которые таковыми не являются. Так, из решения Арбитражного суда Нижегородской области от 16.07.2008 № А43-5963/2008 следует, что налогоплательщиком были заключены договоры подряда, предметом которых являлось оказание подрядчиками услуг по обслуживанию и эксплуатации автотранспорта заказчика, в том числе по управлению автотранспортом, управлению механизмами, техническому обслуживанию. Поэтому суд посчитал, что у налогового органа не было правовых оснований квалифицировать такие договоры как договоры аренды рабочей силы. Кроме того, в рассматриваемом случае не было и «классических» подозрительных моментов (перевод работников во вновь созданные организации, не обладающие собственным имуществом, применяющие упрощенную систему налогообложения, оказание услуг только одной организации, расположение организаций по одним и тем же адресам, формальность самого перевода и т. п.).

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик пояснил, что не располагает возможностью содержания значительного штата собственных работников в связи с отсутствием у него правовой базы и необходимых производственных мощностей для осуществления стабильной деятельности и, соответственно, обеспечения работников постоянной работой в течение продолжительного периода. Также налогоплательщик не мог предоставлять работникам «места для их трудовой деятельности», так как у него не было ни недвижимого имущества, ни транспортных средств, на которых могли бы работать работники. Этот вывод был поддержан ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13.01.2009 № А43-5963/2008-31-112.

КАК НЕ НУЖНО ИСПОЛЬЗОВАТЬ

Заметим, что репутация договоров на предоставление персонала сильно «подпорчена» использованием его в целях налоговой оптимизации. Не секрет, что налоговые инспекторы с повышенным интересом рассматривают такие договоры. Основной предмет анализа — не является ли единственной целью заключения договора экономия на налогах. Случаи использования подобных договоров исключительно для экономии достаточно похожи: как правило, персонал компании подлежит переводу в организацию, которая применяет упрощенную систему налогообложения. Для сотрудников при этом изменения носят лишь формальный характер: они продолжают работать на тех же рабочих местах, выполнять те же задачи.

Дело доходит даже до того, что в ряде случаев суды суть договоров на предоставление персонала характеризуют следующим образом. Организация-работодатель, в штате которой числится персонал определенной категории (организация-аутсорсер), предоставляет указанный персонал организации (организация-заказчик) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством. При этом организация-заказчик выплачивает организации-аутсорсеру вознаграждение по договору, а заработную плату работникам начисляет организация-аутсорсер. Это же компания платит ЕСН, производит отчисления во все государственные внебюджетные фонды социального назначения, оплачивает больничные, пособия и т. п., удерживает из сумм вознаграждения сотрудников НДФЛ (например, решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2009 № А56-13537/2008). Нужно отметить, что в этом году несколько подобных случаев были рассмотрены Президиумом ВАС РФ. Так, из постановления президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 1229/09 следует, что налогоплательщик учредил ряд организаций, с которыми впоследствии заключил договоры об оказании услуг по предоставлению персонала для строительства объектов.При этом в отношениях между налогоплательщиком и новыми компаниями присутствовали следующие элементы: одни и те же учредители, один и тот же юридический адрес, работники — преимущественно переведенные из организации налогоплательщика, применение созданными компаниями упрощенной системы налогообложения. Полученных доходов новых организаций от предоставления персонала хватало на зарплату и иные трудовые выплаты (отпускные, выплаты при увольнении, «зарплатные» налоги и т. п.). Кроме того, переведенные работники получали зарплату из кассы налогоплательщика. В итоге суд посчитал, что налогоплательщик целенаправленно уклонялся от уплаты ЕСН и налоговая выгода была исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга. Схожие обстоятельства дела и выводы были сделаны по активно обсуждавшемуся делу в отношении магазинов «Пятерочка» (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08). Из определения ВАС РФ от 13.03.2009 № ВАС-17643/08 следует, что налогоплательщик не доказал получение им экономического эффекта от предпринятых мер по увольнению части персонала с последующим привлечением этого же персонала по договорам аутсорсинга. А также не опроверг доводы налогового органа о том, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при осуществлении этих действий, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в результате применения упрощенной системы налогообложения при отсутствии права на нее. Практически аналогичные выводы можно найти и в практике федеральных арбитражных судов (например, постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 № А55-90232/2008). Таким образом, к сожалению, достаточно часто договоры на предоставление персонала используют для налоговой экономии. Подобное положение вещей, по нашему мнению, мешает этому виду договоров занимать свою нишу в отношениях между организациями. Многие налогоплательщики просто не хотят заключать подобные договоры, в том числе и потому, что они вызывают пристальный интерес со стороны налоговых органов. Правда, такой способ налоговой экономии с высокой вероятностью скоро потеряет свою привлекательность, ведь с 1 января 2010 г. ЕСН будет заменен страховыми взносами. А с 1 января 2011 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут уплачивать страховые взносы в том же размере, что и организации на общей системе налогообложения. Это предусматривают статьи 12, 57 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

ЗАЧЕМ РЕАЛЬНО НУЖНО «АРЕНДОВАТЬ» ПЕРСОНАЛ

Но было бы неверным утверждать, что договоры предоставления персонала нужны исключительно с целью экономии на налогах. Как показывает судебная практика, эти договоры могут быть реально использованы в предпринимательской деятельности. Так, согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А65-8088/07-СА1-37, в обоснование экономической необходимости заключения договоров налогоплательщик указал, что нерациональная организационная структура и излишняя численность персонала ведут к увеличению издержек и делают его неконкурентоспособным и убыточным. В связи с этим для повышения производительности производства, оптимизации управления по цеховому признаку организация была разделена на несколько предприятий. Реструктуризация организации необходима для получения более высоких экономических результатов от финансово-хозяйственной деятельности, решения кадровых вопросов, оптимизации банковских операций и налогообложения. Поэтому суд пришел к выводу, что целью деятельности налогоплательщика являлось получение дохода за счет оптимизации управления при осуществлении реальной экономической деятельности. А также признал заключенные налогоплательщиком договоры реальными, экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель.

Из постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2009 № А62-1793/2008 следует, что аутсорсинг подразумевает передачу другому хозяйствующему субъекту (фирме-подрядчику) части функций или целиком определенного процесса деятельности. В основном, это бухучет, финансовая и налоговая отчетность на предприятиях малого бизнеса.

Такое решение о передаче каких-либо функций предприятия стороннему подрядчику может возникнуть в расчете на то, что исполнение этих функций будет качественным, эффективным и менее затратным, чем их исполнение в данной компании. Для оправданности затрат в отношении договоров аутсорсинга могут быть применены следующие критерии: стоимость услуг по договору не должна значительно отличаться от стоимости аналогичных услуг других исполнителей. А также сравнение затрат на оплату услуг аутсорсера и затрат на содержание собственного специализированного подразделения.

Как указано в постановлении ФАС Уральского округа от 01.06.2009 № Ф09-3407/09-С2, судьи установили реальное исполнение указанных договоров. Определили конкретную хозяйственную цель их заключения, которая характерна для договоров данного вида: эффективное и оперативное использование трудовых ресурсов, оптимизация денежных средств на выплату зарплаты.

Таким образом, полагаем, что договоры на предоставление персонала при соблюдении ряда требований вполне допустимы в практике работы сегодняшних организаций. Естественно, если эти заключения договоров необходимы для реальной работы, а не только для экономии на налогах.