Семинар 2 часть
Сафарова Елена Юрьевна
Давайте обратим внимание на программу. Самые важные вопросы в программе, как вы понимаете, - дефекты законодательства и способы разрешения спорных ситуаций, наличие или отсутствие взаимосвязи между страховыми взносами и налогом на прибыль.
Нужно ли подробно останавливаться на статье 255 НК РФ, на расходах на оплату труда и на том, что федеральный закон № 212 регулирует страховые взносы? Обращаю Ваше внимание на очень важные моменты этих норм закона, на статью 255 НК РФ и на статью 7 ФЗ-№ 212, который регулирует вопрос начисления страховых взносов, начиная с 1 января 2010 года. Бытует мнение, что налоговая база, база обложения по страховым взносам совпадает с расходами на оплату труда, предусмотренными НК РФ в статье 255 НК РФ. Бытует также мнение, что база страховых взносов совпадают с налоговой базой по ЕСН, но при этом имеется множество исключений. Базой являются все вознаграждения и выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам. Статья 9 федерального закона 212 исключает из базы часть выплат. Она отличается от статьи 238 Налогового кодекса.
Любое законодательство делится, как вы понимаете, на общую часть и специальную. Это деление происходит не только в Кодексе, например 1 часть НК и 2 часть НК. На самом деле, такое деление имеется внутри каждой главы Налогового кодекса. В кодексе имеется общее описание любого налога, что облагается, а далее разъясняются особенности налогообложения и исключения. Поэтому база по страховым взносам в данном случае совпадает с налоговой базой по ЕСН, а особенности налогообложения отличаются, способы обложения также другие. Поэтому можно говорить, что имеются общие моменты между расходами на оплату труда и ЕСН, но имеется и очень много различий. Что такое расходы на оплату труда? Это все выплаты и вознаграждения, начисленные по трудовым и коллективным договорам. Мы должны перейти в сферу трудового права, чтобы понять, что такое вознаграждение и выплаты по трудовым и коллективным договорам. Существует глобальный спор правового характера, неразрешенный в Трудовом кодексе. На эту тему я вам расскажу смешную историю. Решая этот вопрос, одна очень крупная компания вышла на разработчика Трудового кодекса, то есть на человека, который писал его. Они подошли логично к решению данного вопроса. В журналах, в статьях рассматриваются споры по вопросу разъяснения законодательства. Автор кодекса заявил, что: «Вы знаете, я имел ввиду это, а сейчас читаю, нет, я имел ввиду совсем другое». Поэтому мы исходим из того, что написано в законодательстве, так как, выяснять, что имел ввиду законодатель, бессмысленно.
Значит, имеется глобальный спор, относятся ли коллективные договора к трудовым . Вариантов есть два.
Относятся ли коллективные договора к трудовым? Этот спор он находится именно в рамках налоговых споров, налогообложения. В рамках трудовых взаимоотношений этот вопрос не является интересным, важно рассмотреть его в разрезе налогообложения.
Вариант первый
Коллективный договор относится к трудовым договорам, потому что он заключается между работниками и работодателем, в нем оговариваются условия, которые должны быть оговорены в трудовом договоре, то есть в какой-то мере коллективный договор совпадает с трудовым договором. Его можно считать трудовым. Следовательно, то, что у нас написано в законе о страховых взносах о трудовых и гражданско-правовых договорах совпадает с понятием коллективных договоров и выплатами по коллективным договорам. То, что входит в понятие трудовых договоров и выплат по коллективным договорам, облагается страховыми взносами.
Вариант второй
Второй вариант опирается еще на Налоговый кодекс. Трудовой договор заключается между работником и работодателем. Коллективной подписи со стороны работников Трудовой кодекс не предусматривает. Это договор между юридическим или физическим лицом, зарегистрированным как индивидуальный предприниматель. Коллективных подписей быть не может. Поэтому коллективный договор нельзя относить к трудовым договорам, необходимо относить его к сфере социального партнерства. Если коллективные договоры не относятся к сфере трудовых договоров, то все выплаты по коллективным договорам мы страховыми взносами не облагаем.
Разъяснений официальных органов по данному вопросу нет. Их никто не давал, потому что в сфере трудового права у нас не очень понятно, кто должен давать подобные разъяснения. Минфин этим не занимается. Официальные письма Минфина, которые каким то образом разъясняли бы, к какой сфере необходимо относить коллективные договора, отсутствуют. Другое дело, что возможно исходить из общего анализа позиций Минфина, чтобы понять, что если мы не будем облагать страховыми взносами выплаты по коллективным договорам, то налоговая обязательно предъявит претензии. Страховые взносы действуют полгода и судебной практики нет. Какую позицию займут арбитражные суды, сейчас сказать очень сложно.
Если вы обратили внимание на тенденцию трактовки Высшим арбитражным судом законодательства, то ВАС стал трактовать законодательство буквально. Приведем историю с трактовкой конституционным судом понятия недобросовестности, когда конституционный суд попытался трактовать налоговое законодательство не буквально, а воспроизвел дух закона. Это привело к исключительным потерям для государства, потому что 95% исков о недобросовестности выигрывают налогоплательщики. Теперь с налоговых органов взимается госпошлина, и суды по вопросам недобросовестности не приносят выгоды государству. Поэтому ВАС начал трактовать законодательство более буквально по букве закона, не углубляясь в дух закона. То же самое произошло и с Верховным судом.
Последнее их разъяснение изменений в Уголовном кодексе является также важным для налогоплательщиков. Суд буквально трактовал поправки, которые внес президент по вопросу арестов бизнесменов. Понятие «предпринимательство» может трактоваться только в понятии Гражданского кодекса, потому что иного определения предпринимательства в действующем праве не существует. Конечно, остается вопрос о том, как раньше суды понимали понятие «предпринимательство». Но судебная практика движется в сторону буквального понимания закона.
Эту же особенность можно отнести и к новому закону ФЗ-№ 212.
Отсутствие выплат по коллективным договорам мы можем назвать в качестве дефекта закона, скорее всего этот дефект будет устранен путем внесения изменений. Не обязательно коллективные договора переписывать в трудовые. Если существует ссылка в трудовом договоре, документы взаимосвязаны. Но отдельно действует коллективный договор, отдельно - трудовой. Поэтому в трудовом договоре в качестве основного договора с работником указывается, что работнику выплачиваются премии. Премия может быть выплачена только по одному основанию.
Необходимо обратить внимание еще на один дефект законодательства. Премия, согласно трудовому законодательству, может быть выплачена только по результатам работы в соответствии с должностной инструкцией. Ни по каким иным основаниям премия выплачиваться не может. Это необходимо прописать в трудовом договоре.
В Налоговом кодексе установлены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки тарифных ставок и оклады за профессиональное мастерство и высокие достижения в труде, и иные подобные показатели. Работнику могут быть установлены надбавки, а премии за достижения закон не предусматривает. Могут осуществляться доплаты, выплаты, надбавки и т.д., но все они должны быть прописаны в трудовом договоре.
Коллективный договор может предусматривать любые формы поощрения, компенсации, которые будут действовать для всего коллектива и не обязательно предусмотрены действующим законодательством, главное, чтобы они не противоречили действующему законодательству.
Нужно или нет облагать суммы выплат страховыми взносами? Все зависит от позиции только самого налогоплательщика. Если налогоплательщик решит, что будет судиться с налоговой инспекцией и в итоге докажет правоту, рекомендуется прописать основания выплат в учетной политике. В учетной политике или в положении об оплате труда, положении о премировании должно быть обоснование. Любой документ, который не вписывается в понятие «трудовой договор» будет локальным нормативным актом.
Практика создания локальных документов есть. Налоговые органы могут опереться на локальный акт, имеется практика работы бюджетных предприятий.
С 2008 года в бюджетных организациях принята новая система оплаты труда. Система оплаты труда хороша тем, что она полностью соответствует ТК РФ. Но она не исключает возможность издания локальных документов. Поэтому получается, что в двух районах Москвы, двух налоговых инспекциях, зарплаты разные. Приняты локальные документы о иной оплате труда. Поэтому человек работает на одной и той же должности, в одном бюджетном учреждении, а зарплату получает разную.
Поэтому любая организация может установить регулирование системы оплаты труда в соответствии с локальными актами. В частности, коллективными договорами, соглашениями.
Имеется практика обложения выплат страховыми взносами. Практика, в соответствии с которой выплаты не облагаются страховыми взносами, хорошая, но опасная.
В организациях имеются не только коллективные договоры, которые теоретически можно приблизить к трудовым договорам, но и иные локальные акты. В Трудовом кодексе отсутствуют разъяснения, какими локальными актами регулируются выплаты стимулирующего характера и компенсационные выплаты. Понятие компенсационных выплат в Трудовом кодексе отсутствуют.
В одной из глав Трудового кодекса установлено, что компенсационные выплаты осуществляются за особые условия труда, за работу в ночное время. Это фактически не компенсация, а увеличение оклада на определенный процент, который облагается всеми налогами, как облагается заработная плата. Везде указано, что компенсация не выплачивается, а устанавливается повышенный оклад. Компенсация - это отдельная выплата.
Проще проиллюстрировать это на примере бюджетных организаций. Все компенсационные выплаты: за работу со сведениями, составляющими гостайну указаны в отдельной строке в расчетном листке. Работа в ночное время отдельной строкой не указывается, так как это не доплата, а увеличение заработной платы на определенную сумму. Это очень важный момент.
Компенсация практически не предусмотрена Трудовым кодексом, а стимулирующие выплаты очень абстрактно указаны в статье 129. Премия выплачивается только за хорошую работу в рамках должностной инструкции, а что такое стимулирующие выплаты вообще мы можем трактовать так, как мы хотим. То есть это может быть вообще, что угодно. Заплатить стимулирующую выплату можно на абсолютно законных основаниях людям, бросившим курить. К новому году, к дню рождения - это законные основания выплат в соответствии с действующим законодательством, но на основании локальных документов. Детализация выплат осуществляется в локальных документах: положениях о премировании, приказах руководителя и так далее.
Кроме того, возникает неприятный момент. Во-первых, в случае выплаты премии на основании приказа, расходы нельзя включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку она не оговорена ни в трудовом, ни в коллективном договоре.
Пример
Выплаты к дням рождения не предусмотрены ни в трудовых договорах ни в коллективных, руководитель кому-то решил сделать подарок, издал приказ о выплате денежной суммы в качестве стимулирующей выплаты к 50-летию. Пункт 1 статьи 255 НК РФ не предусматривает таких выплат. Налогоплательщики часто читают пункт 25 не до конца, указывая в расходах все, что угодно.
Под другими видами расходов понимаются расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и/или коллективным договором.
Выплаты к дню рождения нигде не установлены, а указаны только в приказе. Следовательно они не попадают в расходы.
Платите налог на прибыль, но в статье 7 Федерального закона 212-ФЗ выплаты на основании локальных документов вообще не предусмотрены. В статье указаны только выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам . Таким образом, не возникает оснований для начислений страховых взносов.
Очень часто даже бухгалтеры с большим стажем путают эти понятия. Можно не начислять взносы, поскольку имеется пробел в законе или просто отсутствуют основания для начисления, если выплаты производятся в соответствии с приказом руководителя, то законных оснований для уплаты страховых взносов у бухгалтера не будет.
Фонды должны отнести эти суммы к переплате, если вы вдруг их заплатите.
Возможно, законодатели что-то пропустили, а возможно это и имели ввиду. Может быть будут внесены изменения. В части уплаты ЕСН данные изменения не были внесены. В письмах Минфина, например от 2008 года, было установлено, что выплаты к новому году, к дням рождениям ЕСН облагаются, потому что являются стимулирующими выплатами. Но ЕСН и страховые взносы - это совершенно разные платежи. Они очень похожи, схожа база для их начисления, но особенная часть отличается.
Основные отличия связаны с налогом на прибыль. Минфин не давал разъяснений по данному вопросу, не смог в соответствии с законом обосновать, какие выплаты подлежат обложению в соответствии с локальными документами.
Основная часть налогоплательщиков все-таки платила ЕСН со всех выплат, со страховыми взносами сейчас примерно та же ситуация, потому что в законе вышеуказанный дефект не был поправлен. По большому счету, мы возвращаемся к ситуации начала 90-х, когда с маленького оклада уплачивались все налоги, а большая часть выплат предусмотрена только локальными документами, с данных выплат никакие платежи не осуществляются.
Эти правила вступали в силу 1 января 2010 года.
Обращаю Ваше внимание на еще одно различие - расходы на оплату труда и страховые взносы. Есть очень важный момент, с которым сталкиваются налогоплательщики при начислении взносов по гражданско-правовым договорам. Расходы по гражданско-правовым договорам не являются расходами на оплату труда. По какой-то причине в настоящее время имеется тенденция заключать со своими работниками трудовые договора, а гражданско-правовые договоры потом пытаться включить в базу по расходам. Бывают случаи, в которых с работником заключен гражданско-правовой договор и он является одновременно работником компании. Включить выплаты по гражданско-правовому договору в расходы на оплату труда нельзя.
Мы остановились на том, что выплаты по локальным документам не входят в число расходов, однако один человек может иметь с фирмой кроме трудового еще два десятка договоров гражданско-правового характера, все зависит от того, как вы написали трудовой договор.
Можно привести нелепый пример, когда работник желает поработать в качестве юриста и консультанта одновременно. Через какое-то время работодатель при возникновении трудового спора хочет привлечь сотрудника для ведения судебного спора. В трудовом договоре обязанность выступать в суде отсутствует. Обязанность осуществлять юридические услуги в форме консультирования е является выступлением в суде, а гражданско-правовой договор предусматривает иные совсем выплаты.
Еще очень важный момент. В статье 255 НК и статье 7 ФЗ-212 имеется много упоминаний о выплатах, установленных действующим законодательством. Согласно статье 255 НК РФ «в расход налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работника денежные и или в натуральной форме». Однако все, что выплачивается в форме материальной выгоды, в расходы на оплату труда не входит. То есть, если мы беремся платить за работника его проценты по договору займа, ипотеки, мы не сможем отнести эти выплаты к расходам на оплату труда.
С начала кризиса зарплаты заморозили и хорошие специалисты начали уходить из компаний и создавать свои более мелкие компании, потому что хорошему специалисту нужно, чтобы его зарплата росла. Хорошие специалисты обычно не боятся увольнения. Специалист работает за деньги, а не за идею. Предприятия начали оплачивать за работников коммунальные платежи, платить проценты по ипотеке, создавать соцпакет, оплачивать медицинскую страховку. Не стоит забывать, что в расходы эти суммы не войдут, так как они не имеют отношения к оплате труда.
Те доходы, которые работник получает в качестве материальной выгоды от своего работодателя - это просто личные взаимоотношения между компанией и физическим лицом, это не трудовые взаимоотношения.
Эти взаимоотношения нельзя прописать в трудовом договоре. Однако если работодатель пропишет эти условия, то ничего страшного в этом не будет, если, конечно, трудовая инспекция не будет иметь по этому поводу противоположного мнения. Но к трудовой функции это не имеет никакого отношения.
Совершенно посторонние люди могут выплачивать за вас проценты по ипотеке. Но и в расходы на оплату труда эти платежи включать не нужно. Но эта сумма облагается НДФЛ, имеется материальная выгода, доход работника - физического лица.
Можно наблюдать путаницу в расходах при обложении страховыми взносами и НДФЛ. Ни в коем случае нельзя путать работников с физическими лицами. То есть этого делать ни в коем случае нельзя. Компании не выгодно оплачивать за работника его кредиты, так как это будет чистый расход, который для целей налогообложения прибыли и себестоимости не учитывается. У налоговых органов претензий не будет, так как предприятие как налоговый агент перечисляет 13%.
Не все работодатели понимают, что это не способ привлечения работников, а способ разорить собственную компанию. Это способ не дополучить прибыль.
Еще момент, на который надо обратить внимание: ЕСН и прибыль были тесно связаны. Если упрощать ситуацию, то мы платили с выплат либо ЕСН либо налог на прибыль.
Если грамотно все провести, всегда можно было не включать в расходы по оплате труда, платить налог на прибыль, не платить ЕСН и чувствовать себя нормально. Фирма всегда оказывалась в плюсе.
Однако возникали налоговые споры, риски.
Теперь федеральный закон о страховых взносах и Налоговый кодекс не связаны между собой, это вообще два разных законодательных акта. Они не ссылаются практически друг на друга.
Это совершенно две разные выплаты, мы не можем больше выбирать между прибылью и страховыми взносами. В следующем году они составят 34%, поэтому с каждой выплатой нужно будет решать индивидуально. Если она относится к расходам на оплату труда, то согласно статье 255 НК РФ, мы включаем ее в расходы, не облагаем прибылью.
Налог на прибыль и страховые взносы - совершенно две разные выплаты в бюджет.
Статья 9 закона 212-ФЗ предусматривает выплаты, которые исключены из базы обложения.
Через полгода все вопросы все вопросы проясняться, останутся только особенно тонкие моменты. Все, наверное, хорошо помнят статью 238 НК, регулирующую необлагаемые выплаты по ЕСН. Статья 9 федерального закона 212-ФЗ с ней не совпадает. Она очень похожа, но в мелочах она другая.
Важно деление сотрудника и гражданина, который может заключать гражданско-правовой договор, необходимо разграничивать эти договоры, ни в коем случае не совмещать работу и услуги, оказываемые по гражданско-правовому договору. Услуги не должны совпадать с функцией, которую выполняет сотрудник.
Необходимо обратить внимание на возможность переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые. В принципе, переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой нельзя. Налоговая пытается это делать довольно часто, это не редкое явление.
Налоговые органы полагают, что услуги или выполнение работ может оказывать сотрудник в рамках трудового договора. Однако конституция запрещает такую переквалификацию. Выигрышей в суде у налоговой по этому вопросу нет. В Конституции написано, что каждый обладает свободой труда, заставить человека работать по гражданско-правовому или трудовому договору нельзя. Сотрудник по трудовому договору должен соблюдать режим и имеет трудовую функцию.