Алексей Смирнов, налоговый юрист

Налоговые последствия лизинга имущества

Лизинговые схемы приобретения имущества выглядят (да и на самом деле являются) весьма и весьма привлекательными. Действительно, возможность сразу же получить нужную в деятельности компании вещь, а оплатить ее стоимость фактически в рассрочку весьма заманчива. А если еще учесть и налоговые поблажки, предоставляемые лизингу, этот способ приобретения имущества оказывается вне конкуренции.

По своей юридической сути лизинг является как бы спайкой двух договоров – купли-продажи и аренды. С одной стороны, лизингодатель приобретает для передачи в лизинг именно то имущество, которое нужно лизингополучателю (что характерно для купли-продажи, когда покупатель приобретает как раз выбранную им вещь). С другой – это имущество лизингополучателю передается в аренду (как правило, длительную), что существенно снижает единовременные затраты на приобретение.

Кроме того, лизинговая схема предоставляет много возможностей для оптимизации и минимизации налоговых платежей. Причем на абсолютно законных основаниях. Дело в том, что положения о лизинге, закрепленные в Гражданском кодексе и Законе о лизинге*, большинство параметров договора оставляют на усмотрение сторон. Так, лизингодатель и лизингополучатель могут сами определить, на чьем балансе будет отражаться имущество, произойдет ли его выкуп, а если произойдет, то когда и на каких условиях, как будут решаться вопросы ремонта и страхования и т. п. Очевидно, что эти условия влияют и на налогообложение. Сегодня мы остановимся на самом важном условии, влияющем на налогообложение, – выборе балансодержателя лизингового имущества.

______________

* Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

На свой баланс брать не будем

Пункт 1 ст. 31 Закона о лизинге* позволяет сторонам договора лизинга самостоятельно решить, на чьем балансе – лизингодателя или лизингополучателя – будет отражаться лизинговое имущество. Давайте для начала рассмотрим вариант, когда имущество решено оставить на балансе лизингодателя. Как в таком случае будет рассчитываться налог на прибыль, имущество и транспортный налог? А что будет с

НДС – ведь одним из условий вычета является отражение имущества на балансе (ст. 172 НК РФ)?

Начнем с НДС. Тут ситуация только на первый взгляд кажется сложной. На самом деле, все не так запутанно – дело в том, что лизинг для целей НДС является услугой. А это значит, что вычет по уплаченным за лизинговое оборудование суммам применяется вне зависимости от того, на чьем балансе это самое оборудование учитывается. Для вычета достаточно отражение в бухучете лизингополучателя лишь самих уплачиваемых сумм НДС. При получении счета-фактуры от лизингодателя у лизингополучателя возникает право на вычет «входного» НДС с лизинговых платежей за соответствующий период (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Другими словами, у лизингополучателя, помимо счета-фактуры, должен быть первичный документ, подтверждающий приобретение услуг лизинга. Например, акт приемки-передачи предмета лизинга в пользование лизингодателю (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47, п. 2 Письма Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348). Иметь документы о принятии этого имущества на баланс уже не обязательно.

Теперь перейдем к налогу на прибыль. Поскольку имущество на балансе организации не отражается, то и амортизировать в данном случае нечего. А значит, лизинговый платеж полностью относится в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Происходит это при методе начисления – в последнее число отчетного периода (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе – на дату фактической уплаты, но не ранее конца периода, за который уплачена сумма (поскольку фактическое оказание услуги, за которую перечисляются деньги, также является обязательным условием учета данных средств в расходах – подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Обратите внимание, что для учета расходов на лизинговые платежи достаточно самого договора и графика платежей по нему. Составлять ежемесячные (ежеквартальные, полугодовые и т. п.) акты об оказании услуг лизинга не требуется (см., например, Письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742, Письмо ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81).

Не будет в данном случае и налога на имущество – ведь он платится по тому оборудованию, которое учтено на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

А транспортный налог зависит не от того, на чьем балансе учитывается транспортное средство, а от того, на чье имя оно зарегистрировано (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Закона о лизинге*). Соответственно, если полученный в лизинг автомобиль зарегистрирован на лизингополучателя, то плательщиком налога будет он. Исключение составляет лишь случай с временной постановкой на учет по месту нахождения лизингополучателя. В таком случае плательщиком налога останется лизингодатель, на которого транспортное средство зарегистрировано на постоянной основе (см. Письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-05-05-04/01, от 30.06.2008 № 03-05-05-04/14).

Принимаем на баланс

Посмотрим теперь как будет обстоять ситуация с налогами, если лизингополучатель будет отражать предмет лизинга на своем балансе.

Начнем, уже традиционно, с НДС. Тут никаких отличий от предыдущей ситуации не будет – входной налог по лизинговым платежам будет приниматься к вычету на основании счета-фактуры и факта отражения этих платежей в бухучете (ст. 171, 172 НК РФ). Проще говоря, факт отражения или неотражения лизингового имущества на балансе лизингодателя никак не влияет на вычет НДС, поскольку он производится в данном случае не по имуществу, а по услуге – лизингу.

А вот в налоге на прибыль учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя существенно меняет порядок налогового учета. Дело в том, что отражение данного имущества на собственном балансе влечет признание этого имущества амортизирвуемым. А значит, и обязанность начислять по нему амортизацию (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом первоначальная стоимость лизингового имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга (п. 10 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ), а сама амортизация рассчитывается с коэффициентом не более 3 (кроме основных средств первой-третьей амортизационных групп, где коэффициент не применяется – (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)).

Но это все касается только тех налогоплательщиков, которые применяют метод начисления. При кассовом методе амортизацию по лизинговому имуществу, учитываемому на балансе лизингополучателя, начислять нельзя. Дело в том, что предмет лизинга еще не оплачен (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Этим особенности исчисления налога на прибыль не ограничиваются. Тот факт, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя, влияет и на правила учета в расходах лизинговых платежей. Так, при методе начисления в расходы включается не весь лизинговый платеж, а лишь разница между ним и начисленной амортизацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При методе начисления сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же лизингополучатель работает по кассовому методу, лизинговый платеж включается в расходы в полном размере (ведь амортизация в таком случае не начисляется) в момент фактической уплаты, но не ранее окончания периода, за который перечислены данные суммы (поскольку именно в этот момент услуга по лизингу будет оказана, что также является условием учета расходов при кассовом методе – подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Повлияет учет имущества на балансе лизингополучателя и на обязательства последнего по налогу на имущество. Поскольку объектом обложения этим налогом является имущество, числящееся на балансе в качестве основного средства (п. 1 374 НК РФ), отражение имущества на балансе у лизингополучателя делает последнего плательщиком налога на имущества. Не забудьте, что сумму уплаченного налога можно учесть при налогообложении прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В заключение − пара слов о транспортном налоге. Как и в случае с НДС отличий нет. Если транспортное средство зарегистрировано на лизингополучателя, то плательщиком налога будет он. Если нет – то лизингодатель. Речь идет о постоянной регистрации транспортного средства (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2007 № Ф04-4290/2007(35713-А75-40), ФАС Центрального округа от 20.02.2007 № А48-2670/06-8).