Налог на прибыль: КОММЕНТАРИИ И РЕКОМЕНДАЦИИ ФНС РФ И МИНФИНА РОССИИ по изменениям гл. 25 НК РФ

М. Ю. Полухина, руководитель департамента методологии и консалтинга ЗАО «Деловой Профиль»

В данной статье будут рассмотрены основные изменения к гл. 25 НК РФ и пояснения к ним, на которые больше всего обратило внимание налоговое ведомство и Минфин России в своих письмах в 2010 г.

1. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Особенности учета процентов по долговым обязательствам приведены в Налоговом кодексе в ст. 269 НК РФ.

В п. 1 данной статьи определено:

«Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце − для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях».

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, − при оформлении долгового обязательства в рублях и равной

15 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

С 1 августа по 31 декабря 2009 г., величина процентов признаваемых в расходы принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в

2 раза при оформлении долговых обязательств в рублях и равной 22 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Кроме того, в новой редакции внесено пояснение, что налогоплательщик, как и ранее, до Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», имеет право самостоятельно выбрать порядок определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, относимым в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. То есть, налогоплательщик может принять в расходы предельную величину процентов по долговым обязательствам, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, даже если даже присутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях. Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Аналогичное мнение высказывалось еще в Письмах Минфина РФ от 10 марта 2009 г. № 03-03-06/1/117 и от 27 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/282.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ действие абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса приостановлено на период с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г.

На период приостановления при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, с 1 января 2010 г. предельной величины процентов по долговым обязательствам производится: на основе ставки рефинансирования Центрального банка России, увеличенная в 1,1 раза, − при оформлении долгового обязательства в рублях, либо исходя из 15 %, в случае оформления долгового обязательства в иностранной валюте.

Свое мнение по данному вопросу Минфина России изложил в Письме от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/106. В нем дано разъяснение о порядке исчисления предельной величины процентов, признаваемых расходом, в случае, когда долговое обязательство возникло до 1 ноября 2009 г. и после 1 ноября 2009 г.

Финансовое ведомство отмечает, что по долговым обязательствам, возникшим до

1 ноября 2009 г., по итогам IV квартала 2009 г. предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

На конец каждого месяца I и II кварталов 2010 г. предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

На конец каждого месяца III и IV кварталов 2010 г. предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Что касается долговых обязательств, возникших после 1 ноября 2009 г., то следует учитывать следующее.

По итогам IV квартала 2009 г. предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

На конец каждого месяца первого и последующих кварталов 2010 г. предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Читателю следует обратить внимание еще на одну особенность учета процентов по долговым обязательствам:

1. Если в договоре займа (кредита) между сторонами отсутствует условие об изменении процентной ставки, то расчет предельной величины процентов производится исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств,

т. е., с даты фактического получения денежных средств, и действует на весь срок договора.

Пример условия: «Банк имеет право изменить ставку процентов».

2. В случае наличия в договоре условия об изменении процентной ставки расчет предельной величины процентов, принимаемых в расходы, ведется исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России на дату признания расходов в виде процентов (последний абзац п. 1 ст. 269 НК РФ).

Напоминаем, что при методе начисления в налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по займам отражаются на конец месяца, вне зависимости от даты погашения обязательства перед заимодавцем (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Такое же разъяснение приведено в Письме Минфина России от 4 июня 2010 г. № 03-03-05/123.

В нем отмечено, что проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты.

До 1 января 2010 г. проценты по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признавался осуществленным и включался в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Такую точку зрения можно увидеть в Письме Минфина России от 29 октября 2009 г. № 03-03-06/1/706.

Хотя в прошлом году существовало и противоположное мнение: Письмо УФНС России от 23 января 2009 г. № 19-12/004964, а также Письмо Минфина России от 1 мая 2009 г. № 03-03-05/91.

Для наглядности рассмотрим пример с нефиксированной процентной ставкой. Заемные средства организацией получены 17 ноября 2009 г. Расчет производится на последний день месяца. Примем, что ставка Центрального банка России составляет на:

28 декабря 2009 г. – 8,75 %;

24 февраля 2010 г. – 8,5 %;

29 марта 2010 г.– 8,25 %;

30 апреля 2010 г. – 8 %;

01 июня 2010 г. – 7,75 %.

Расчет предельной величины процентов, принимаемых в расходы в целях исчисления прибыли, соответственно будет произведен в 2010 г. в следующем порядке:

На 31 января – 8,75 % х 1,1;

На 28 февраля – 8,5 % х 1,1;

На 31 марта – 8,25 % х 1,1;

На 30 апреля – 8 % х 1,1;

На 31 мая – 8 % х 1,1;

На 30 июня − 7,75 % х 1,1.

Коснемся еще одной интересной ситуации, возникающей при заключении договора займа и его пролонгации через мнение финансового ведомства.

Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/243. В нем разъяснен порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов, выплачиваемых по договору банковского вклада, срок действия которого был автоматически пролонгирован после 1 ноября 2009 г.

В соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П при пролонгации вклада на новый срок возникает необходимость «переноса» суммы вклада, включая начисленные проценты на вновь открытый лицевой счет вкладчика в ряде случаев с иным размером процентной ставки, если договор содержит условие о начислении процентов по данному виду вклада по ставке, действующей в банке (утвержденной банком) на дату пролонгации договора.

В целях п. 1 ст. 269 НК РФ пролонгированные договоры банковского вклада считаются вновь заключенными договорами, а долговое обязательство соответственно возникает с момента пролонгации договора банковского вклада.

Таким образом, Минфин России приходит к выводу, что, если пролонгация договора банковского вклада произошла после 1 ноября 2009 г., то в целях налогообложения прибыли в 2010 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, − при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % − по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Рассматривая вопрос об учете процентов по долговым обязательствам, читателю следует обратить внимание на следующие разъяснения налоговых органов.

Письмо ФНС от 17 марта 2010 г. № 3-2-06/22 «О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам». В нем рассмотрено постановление Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. № 11200/09, в котором суд признал неправомерным включение в расходы фактически перечисленных процентов ранее срока их выплаты, установленного договором займа.

По сути дела, организацией были приняты в расходы 2005 и 2006 гг. проценты по договору займа, уплата которых приходится на 2010−2014 гг. Суды первой инстанции приняли сторону налогоплательщика, основываясь на статьях Налогового кодекса.

Но ВАС России принял иное решение. Учитывая период погашения процентов, установленный договором и приходящийся на налоговые периоды 2010−2014 гг., суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы по процентам, исходя из требований соответствующих положений Кодекса, относятся к тем периодам, в которых у общества возникает обязательство по их уплате, соответственно данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2005−2006 гг. Данный судебный акт вызвал негативную реакцию со стороны налоговых органов.

В указанном Письме ФНС России высказало свою точку зрения. Проценты по долговому обязательству учитываются в расходах на конец каждого месяца равномерно в течение всего периода пользования заемными средствами, независимо от даты выплаты процентов, установленный соответствующим соглашением.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 25 марта 2010 г. № 303-03-06/1/179 и от 25 марта 2010 г. № 303-03-06/1/180.

По мнению ФНС России, Решение ВАС России, основанное на выборочном применении отдельных норм ст. 272 и 328 НК РФ вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых, по мнению ФНС России, и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

В частности, абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ устанавливает определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Таким образом, четко определяется, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

По мнению ФНС России Решение ВАС России нельзя принимать во внимание.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Основываясь на Решении ВАС важно заметить и осторожно подходить к записи в договоре, о праве банка на изменение ставки по договору займа.

Если такая запись в договоре есть, налогоплательщик ведет расчет предельной величины процентов исходя из изменяющейся ставки рефинансирования ЦБ РФ. Но если банк так и не поменяет ставку в договоре? Тогда может сложиться ситуация необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов.

В заключение рассматриваемой темы хотелось бы отметить, что, если налогоплательщик примет решение признавать начисление процентов в расходы, исходя из условия расчета среднего уровня процентов, выданных в том же квартале, то ему необходимо принять во внимание на следующие разъяснения финансового ведомства.

Письмо Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92. В нем записано, что в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие следующим критериям:

• выданы в той же валюте; 

• выданы на те же сроки; 

• выданы в сопоставимых объемах; 

• выданы под аналогичные обеспечения.

При этом подчеркнуто, что анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям.

Кроме того, Минфин России отметил, что для целей налогообложения прибыли при нормировании процентов сравнивать можно займы, не только полученные организацией, но и выданные ее кредитором иным организациям, но только при наличии такой информации.

При определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). При этом в силу абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения: предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.

Финансовое ведомство подчеркивает, что иная трактовка п. 1 ст. 269 НК РФ (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику − заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т. д.).

Письмо Минфина РФ от 21.05.2010 г. № 03-03-06/1/345. В нем разъяснено, что несколько займов по одной кредитной линии не являются сопоставимыми долговыми обязательствами.

Для читателя будет интересно узнать, что в первых числах июля Госдума должна была принять во втором чтении значительный пакет поправок к Налоговому кодексу. Об этом было заявлено на конференции «Развитие налоговой системы в 2010 году: quo vadis?» председателе Экспертного совета комитета по бюджету и налогам Государственной Думы РФ Михаилом Орловым. В предложенных поправках предусмотрено изменение порядка учета в составе расходов банковских процентов по долговым обязательствам.

Эксперт заметил, что на период кризиса ставка кредита, учитываемая в составе расходов, была повышена не на 1,1 ставки ЦБ, а составляла двойную ставку. Что будет после 30 июня уже известно.

Для рублевых кредитов на оставшийся период 2010 и весь 2011 г. будет установлена ставка в 1,8 ставки ЦБ РФ. По валюте останется та же ставка − 15%. С 2011 г. будет изменена – ставка в 0,8 % ставки ЦБ.

1. Порядок амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества. Модернизация, реконструкция, тех. перевооружение

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Какие улучшения можно считать неотделимыми?

Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет критериев, на основании которых можно однозначно определить, какие именно улучшения арендованного имущества можно отнести к неотделимым. Единственное упоминание об этом содержится в п. 2 ст. 623 ГК РФ, в котором указано, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него.

В подобной ситуации следует руководствоваться таким критерием. Если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда (ущерба).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Таким образом, для признания неотделимых улучшений объектом амортизируемого имущества, помимо их квалификации в качестве неотделимых, необходимо согласие арендодателя на осуществление арендатором капвложений. Причем это должно быть отражено либо в договоре аренды, либо в дополнительном соглашении к нему.

Порядок начисления амортизации по названному виду амортизируемого имущества предусмотрен п. 1 ст. 258 Налогового кодекса.

С 1 января 2010 г. суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств, или для созданных неотделимых улучшений в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (далее − Классификация основных средств).

С этого года арендатору предоставлено право выбрать срок полезного использования неотделимого улучшения: или срок полезного использования арендуемого имущества, или срок полезного использования самого неотделимого улучшения (п. 1 ст. 258 НК РФ). Данные изменения внесены Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ (далее – Закон № 281-ФЗ).

Амортизация по рассматриваемому объекту имущества, как и ранее, начисляется в течение срока действия договора аренды. Начислять амортизацию арендатор начнет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество в виде неотделимых улучшений было введено в эксплуатацию, а прекратит − с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные неотделимые улучшения были переданы арендодателю (п. 3 и 5 ст. 259.1 НК РФ). Об этом говориться в совместном Письме Минфина России и ФНС от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11.

В нем также отмечается, что в случае проведения арендатором ремонта амортизируемых основных средств, произведенные расходы рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Она складывается из расходов на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации.

Письмо Минфина России от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/358 подтверждает этот порядок и отвечает на вопрос налогоплательщика о возможности проведения перерасчета срока амортизации капитальных вложений в арендованное помещение, если они произведены до вступления в силу изменений, предусмотренных п. 1 ст. 258 НК РФ Закона № 281-ФЗ. Финансовое ведомство дает отрицательный ответ. Свое заключение оно делает следующим образом.

Срок начисления амортизации может изменяться только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, амортизация по которым начала начисляться до вступления в силу изменений, внесенных Законом № 281-ФЗ, перерасчет срока амортизации не производится.

Нередко по окончании срока действия договора аренды стороны решают пролонгировать его действие и заключают дополнительное соглашение. Причем пролонгация может осуществляться неоднократно. В подобной ситуации амортизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество можно в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 24.11.2005 г. № 03-03-04/2/120.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, будет увеличиваться и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.

Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем нормами гл. 25 НК РФ налогоплательщику разрешено увеличивать срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию. Это возможно, когда такое увеличение произошло после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Не стоит забывать, что увеличение срока полезного использования объекта основных средств является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств его срок полезного использования не увеличился, налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. То есть норма амортизации по объекту не меняется и рассчитывается исходя из первоначально установленного срока полезного использования основного средства.

Поговорим о сроке полезного использования. В этой связи интересно следующее письмо.

Письмо Минфина РФ от 13.04.2010 г. № 03-03-06/2/75. Финансовое ведомство отмечает, что в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Затронем вопрос о реконструкции, ремонте, модернизации. На практике следует различать расходы на ремонт оборудования и его реконструкцию, поскольку затраты на реконструкцию признаются в налоговом учете иначе.
Реконструкция (а также достройка, модернизация, дооборудование) объектов отнесена к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства и качества (увеличение производственных мощностей, площади, пропускной способности и т. п.).
Таким образом, работы по реконструкции (достройке, модернизации) оборудования можно рассматривать как его улучшение.
В результате же ремонта свойства и качества объекта остаются неизменными. Ремонт (как текущий, так и капитальный) проводят лишь с одной целью – заменить поврежденные или изношенные конструктивные элементы и системы.
В Письме Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29 специалисты главного финансового ведомства отметили, что при разграничении модернизации (реконструкции) и ремонта объектов основных средств определяющее значение имеет характер выполненных работ. Иначе говоря, следует оценить, привели ли такие работы к изменению технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения) – объекта основных средств или приобретению им новых качеств. 

Ремонт – если осуществляется с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии. При этом стоимость работ значения не имеет. Например, расходы на капитальный ремонт старого изношенного оборудования могут превышать даже стоимость самого имущества. На практике может сложиться ситуация, при которой стоимость произведенных затрат на модернизацию составляет сумму менее 20 000 руб. Как в данном случае произвести их учет? На этот вопрос есть ответ в следующем письме.

Письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/173. В нем отмечается, что расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

На основании вышеизложенного делается вывод. Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода.

Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Налогоплательщик может столкнуться и с другим вопросом. Например, после модернизации объекта ОС срок полезного использования не изменился. На эту тему есть ответ в нижеследующем письме.

Письмо Минфина России от 29 марта 2010 г. № 03-03-06/1/202. В нем финансовое ведомство опирается на уже поименованные выше п. 2 ст. 257 НК РФ, а также п. 1

ст. 258 НК РФ, учитывает, что после модернизации объекта основных средств срок полезного использования остался без изменения, и изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились.

Приходит к заключению, что начисление амортизации объекта основных средств следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Еще читателю необходимо обратить свое внимание на следующее письмо. Письмо Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19. В нем отмечается, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т. е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса.

Сумма полученного возмещения расходов на проведение ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации, а оставшаяся не возмещенной стоимость произведенных работ может, по нашему мнению, амортизироваться в общеустановленном порядке.

В заключение, обращаем внимание на уже поименованные поправки в Налоговый кодек. В них также нашлось место и в отношении амортизируемого имущества. Ставится задача пересмотреть сложившиеся группы амортизируемого имущества. Порог стоимости амортизируемого имущества будет увеличен с существующего уровня в 20 000 руб. до размера в сумме 40 000 руб.

3. Расходы по договорам добровольного страхование имущества

Законом № 224-ФЗ ст. 263 НК РФ дополнена следующими видами страхования, расходы по которым учитываются для целей налога на прибыль:

− добровольное страхование ответственности по договору (дополнительно к ответственности за причинение вреда), если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ);

− другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Закон № 224-ФЗ устранил имевшееся до 1 января 2009 г. противоречие по признанию для налогообложения прибыли расходов на страхование, которое являлось обязательным условием осуществления налогоплательщиком.

В ст. 263 НК РФ понятие «страхование имущества» заменено понятием «имущественное страхование», что направлено на приведение в соответствии с нормами ст. 929 Гражданского кодекса Российской Федерации, т. к. в ст. 263 НК РФ приведены виды страхования не только имущества, но и другие виды страхования имущественных интересов.

Обратимся к Письму Финансового ведомства. Письмо Минфина РФ от 15.03.2010 г. № 03-03-06/1/133. В нем организация задает вопросы:

Вопрос 1. ООО заключает договор ОСАГО со страховой организацией на 1 автомобиль на один год. В договоре указано, что он вступает в действие после оплаты ООО страховой организации страховой премии и только после этого выдается на руки полис. В связи с отсутствием средств у ООО страховая организация пошла на уступки и выдала полис на автомобиль без оплаты. ООО произвело оплату страховой премии через три месяца после получения полиса в полном размере, указанном в договоре. Как учитываются в данном случае расходы на страхование за эти три месяца для целей налогообложения налогом на прибыль?

Ответ. Пунктом 1 ст. 10 Федерального закона от 25.04.2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее − Федеральный закон № 40-ФЗ) установлено, что срок действия договора обязательного страхования составляет один год, за исключением случаев, для которых ст. 10 Федерального закона № 40-ФЗ предусмотрены иные сроки действия такого договора.

Согласно п. 1 и 2 ст. 957 Гражданского кодекса Российской Федерации, договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были перечислены денежные средства. Если по условиям договора предусмотрена уплата разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора, начиная с момента ее оплаты.

Вопрос 2. ООО до истечения срока действия договора ОСАГО продает автомобиль. Страховая организация возвращает ООО часть страховой премии за неистекший срок действия договора ОСАГО за минусом 23 %. Как учитываются в данном случае для целей налогообложения налогом на прибыль невозвращенные 23 % и полученная от страховой организации часть страховой премии за неистекший срок действия договора ОСАГО?

Ответ. Учитывая, что страховая премия была уплачена полностью, а за неистекший срок действия договора обязательного страхования страхователь не может учесть в расходах часть этой страховой премии, полагаем, что такая часть страховой премии за минусом

23 %, возвращенная страховщиком страхователю в связи с продажей последним застрахованного автомобиля, не признается доходом страхователя, учитываемым в доходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается 23 %, не возвращенных страховщиком страхователю, то страхователь вправе учесть их в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.