Проблемные моменты раздельного учета НДС к вычету при экспортных операциях

Пантелеева И.А., начальник отдела аудита и контроля качества ООО «Бюро аудита, консалтинга и права», старший преподаватель УГАТУ, УГАЭС, г. Уфа

Проблемные моменты раздельного учета НДС к вычету при экспортных операциях

Особенности начисления и вычета НДС при осуществлении экспортных операций всегда вызывают много вопросов у бухгалтеров. В частности, одним из вопросов является необходимость определения суммы НДС к вычету с косвенных расходов, относящихся как к деятельности, облагаемой НДС по нулевой ставке, так и к деятельности, облагаемой НДС по общей ставке 18 %: можно ли в данной ситуации распределять НДС пропорционально стоимости отгруженных товаров на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса?

В рамках экспортных контрактов предусмотрен отличный от общепринятого порядок перехода права собственности. Соответственно у бухгалтеров возникает вопрос: включать ли в расчет соответствующей пропорции стоимость отгруженных товаров, или реализованных (на которые перешло право собственности).

По этому поводу необходимо отметить следующее: порядок распределения сумм НДС по приобретенным материальным ценностям (работам и услугам) пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса касается осуществления организациями, как облагаемых НДС операций, так и операций, освобожденных от налогообложения (в соответствии со ста-тьей 149 Налогового кодекса). При этом, как отмечено в том же пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса, в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Реализация же товаров в режиме экспорта, в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса, не является операцией, не облагаемой НДС: обложение НДС стоимости соответствующих товаров осуществляется по ставке 0 %. Соответственно нормы пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса относительно раздельного учета НДС по приобретенным ценностям, работам услугам, относящимся к операциям по реализации товаров (работ услуг), облагаемых НДС по ставкам 18 и 0 %, в данном случае не применимы.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, исходя из данной нормы, организации имеют полное право вести раздельный учет НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) по любому методу, закрепленному в учетной политике. Распределение такого НДС пропорционально стоимости отгруженных товаров (даже если они еще не реализованы, т. е. на них не перешло право собственности) является вполне допустимым. Аналогичная позиция относительно методики раздельного учета НДС разъяснялась Минфином РФ и до вступления в силу соответствующей редакции пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса (с 01.01.2006 года). В частности, данная позиция была выражена в Письме Минфина РФ от 14.03.2005 года № 03-04-08/48. В то же время, при отсутствии жесткой регламентации относительно методики раздельного учета такого НДС Минфин РФ в своих разъяснениях подчеркивал, что вести раздельный учет необходимо (Письмо МФ РФ от 18.05.2006 года № 03-04-08/100).

Аналогичную позицию относительно права организаций самостоятельного определения методики раздельного учета «входного» НДС между экспортной реализацией и реализацией на внутреннем рынке занимают и арбитражные суды.

В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2008 года № А21-3018/2007 определено, что правила раздельного учета сумм «входного» НДС при реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

ФАС Центрального округа в постановлении от 30.01.2008 года № А48-2553/06-8(13) поддержал налогоплательщика, определявшего суммы «входного» НДС, приходящегося на экспортную реализацию, пропорционально физическому удельному весу экспортной продукции.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2008 года № А17-6397/2007 также был сделан вывод, что критериями для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Право налогоплательщика на возможность самостоятельного определения методики распределения сумм «входного» НДС при осуществлении экспортных операций поддержал и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.09.2008 года

№ Ф04-5168/2008(10379-А03-25).

Достаточно часто возникают ситуации, когда организация реализует продукцию или товары на экспорт с одновременным оказанием дополнительных услуг иностранному контрагенту (т. е., возникает оказание услуг, местом реализации которых не является территория РФ). Данная ситуация в плане раздельного учета является несколько более сложной, поскольку организация осуществляет одновременно деятельность, облагаемую НДС по общей ставке 18 %; ставке НДС 0 %.

Во-первых, непосредственно нормы Налогового кодекса вызывают разночтения относительно необходимости распределения НДС по приобретенным ценностям, используемым одновременно для осуществления деятельности, облагаемой НДС, а также для реализации услуг, местом реализации которых не признается территория РФ (на основании норм статьи 148 Налогового кодекса).

В частности, в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрено, что суммы налога по приобретенным ценностям, работам и услугам, используемым для операций по производству или реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Однако в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса упоминается лишь о распределении пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) сумм НДС по приобретенным ценностям (работам или услугам), используемым частично для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Такие операции, как известно, перечислены в статье 149 Налогового кодекса. Оговорка о применении аналогичной нормы дана в указанном пункте статьи 170 Налогового кодекса лишь относительно раздельного учета НДС, относящегося к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Относительно же раздельного учета НДС, относящегося частично к реализации работ или услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, подобная оговорка в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса отсутствует.

В имеющихся разъяснениях Минфина РФ операции по реализации товаров, работ или услуг, освобождаемых от налогообложения и реализации работ или услуг, местом реализации которых не является территория РФ, приравниваются. Подобная позиция, в частности, вытекает из Писем Минфина РФ от 14.09.2009 года № 03-07-11/223, от 28.04.2008 года № 03-07-08/104, от 22.02.2007 года № 03-07-08/24.

Что касается последующего распределения сумм НДС по приобретенным материальным ценностям, работам или услугам, использованным на производство товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам (18 или 0 %), то в соответствии с пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Таким образом, по нашему мнению, такое распределение сумм «входного» НДС в данном случае практически возможно по одному из двух следующих методов:

  1. путем составления единой пропорции из трех составляющих:

а) реализация товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 %;

б) реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, облагаемых НДС по ставке 0 %;

в) реализация работ, услуг, местом реализации которых не признается территория

РФ;

2) первоначально распределив суммы «входного» НДС между деятельностью, облагаемой НДС (как по ставке 18 %, так и по ставке 0 %) и деятельностью по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория РФ; а затем уже осуществить распределение НДС, приходящегося на облагаемую деятельность между реализацией по разным ставкам.

Конкретный вариант распределения можно предусмотреть в учетной политике, и это будет соответствовать нормам Налогового кодекса.

При этом отмечаем, что не учитывать при распределении выручку от реализации работ или услуг, местом реализации которых не является территория РФ, можно в случае, если доля совокупных расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в соответствующем налоговом периоде не превышает 5 % общей величины совокупных расходов. Данный вариант допускается тем же пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса в отношении сумм НДС, относящихся к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения). Возможность применения данного положения и относительно ситуации реализации работ, услуг, местом реализации которых не является территория РФ, разъяснена упомянутыми выше Письмами Минфина РФ. Причем, как разъяснил Минфин РФ в Письме от 29.12.2008 года № 03-07-11/387, при определении указанного 5-процентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг.

Таким образом, для определения возможности применения указанного пункта, предприятию необходимо:

1) определить сумму прямых расходов, относящихся к реализации работ или услуг, местом реализации которых не является территория РФ;

2) определить долю общехозяйственных расходов, относящихся к реализации таких услуг. Конкретный порядок определения такой доли ни непосредственно в Налоговом кодексе, ни в соответствующих разъяснениях Минфина РФ не определен. Однако, если исходить из существа применения самой нормы пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, распределение расходов также должно осуществляться пропорционально выручке без учета НДС.

Следует отметить, что относительно возможности включения в расчет 5 % совокупных расходов только прямых расходов, без учета общехозяйственных, существует положительная арбитражная практика. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 года № А06-333/08 был сделан вывод о возможности включения в расчет данных 5 % лишь суммы прямых расходов. В постановлении ФАС Московского округа от 27 ноября 2007 года № КА-А40/12137-07 было указано, что поскольку доходы от не облагаемых НДС видов деятельности составили менее 5 % выручки, то и расходы на этот вид деятельности не смогут превысить 5 % общей величины совокупных расходов на производство, поэтому у налогоплательщика отсутствует необходимость в ведении раздельного учета по суммам НДС. Хочется обратить внимание на того, что такой поход все-таки не совсем верен. Вероятность принятия судом подобного рода решений не велика.

В то же время необходимо отметить и наличие отрицательной арбитражной практики по данному вопросу. В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2008 года № Ф04-6067/2008 (12954-А46-40)(12957-А46-40) был сделан вывод о необходимости распределения на расходы, относящиеся к операциям, не облагаемым НДС, доли общехозяйственных расходов. При этом указанное распределение, по мнению суда, должно осуществляться пропорционально доходам.

В связи с этим, во избежание разногласий с налоговыми органами, рекомендуем определять 5 % от совокупной суммы расходов с учетом доли общехозяйственных расходов.

В случае, если сумма расходов, приходящаяся на реализацию работ или услуг, местом реализации которых не является территория РФ, не превышает 5% общей суммы расходов, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, сумма НДС может полностью приниматься к вычету. Таким образом, в указанном случае, при наличии операций, облагаемых НДС по ставкам 18 и 0 %, сумма «входного» НДС, по нашему мнению, может распределяться между выручкой от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по этим разным ставкам, в порядке, предусмотренном учетной политикой. При этом саму возможность не распределять НДС на деятельность, не облагаемую НДС, либо деятельность по реализации работ или услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, также рекомендуем оговорить в учетной политике.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, данный порядок является правом налогоплательщика.

Если сумма соответствующих расходов на выполнение работ (оказание услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, превышает 5 % от суммы совокупных расходов за налоговый период (квартал), позицию исключения выручки от такой реализации из расчета распределения «входного» НДС, и распределения этого НДС лишь на стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 18 и 0 %, на том основании, что пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса упоминает лишь товары, работы и услуги, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), скорее всего, по нашему мнению, придется доказывать в судебном порядке.