Фиш Н.А., юрист-эксперт по налоговой практике ООО «КПЦ «Юрконсул»

Налоговые риски ускоренной оптимизации

Практически все собственники бизнеса хотят жить честно и при этом платить как можно меньше налогов на законном основании. Узнав о существовании нового способа оптимизации и уверовав в то, что этот способ оптимально подходит для конкретной хозяйственной операции или для их бизнеса в целом, предприниматели начинают работать «по-новому». В настоящей статье автор опишет те вопросы, на которые необходимо получить ответы, до внедрения нового способа оптимизации.

Всего один лишь только раз

Чаще всего собственники бизнеса узнают о новом способе минимизации от своих знакомых, которые уже «успешно» внедрили новый способ работы и стали много экономить на уплате налогов в бюджет. На практике – это не совсем так. Новый способ работы или находится у знакомых на этапе внедрения, или еще на этапе налогового планирования. О новом способе оптимизации налогообложения можно получить информацию также из СМИ или от налогового консультанта.

Неуплата налогов в крупном размере (от 2 млн рублей − для организаций и от

600 тыс. рублей – для индивидуальных предпринимателей) является уголовно наказуемым деянием (ст. 198, 199, 199.1 Уголовного кодекса РФ). Поэтому о способах работы, позволяющих экономить на налогах, редко говорят открыто. Кроме того, лицо, содействовавшее совершению преступления советами, несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64). В СМИ и на встрече с налоговым консультантом можно получить информацию лишь о законном способе оптимизации налогообложения. Это первое и самое главное условие успешного налогового планирования.

В СМИ чаще можно найти сведения о конкретных способах оптимизации. Например, как сэкономить при продаже объекта недвижимости. В том случае, если заключается прямой договор купли-продажи здания, собственник должен заплатить налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Можно продать объект по балансовой стоимости. Если налоговый орган имеет хоть малейшее основание усомниться в стоимости объекта по такому договору, то собственника заставят заплатить налоги с его рыночной стоимости. Правила определения рыночной цены установлены в ст. 40 Налогового кодекса РФ. В п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ содержится исчерпывающий перечень оснований для ее применения: взаимозависимость сторон сделки, внешнеторговые сделки, бартерные операции и колебание цен, применяемых налогоплательщиком по однородным или идентичным товарам, более чем на 20 % в непродолжительный период времени. У покупателя и продавца один и тот же состав акционеров (участников), или руководители, или имеются родственные связи, а также по целому ряду иных причин налоговый орган может признать стороны договора взаимозависимыми. Если покупателем объекта недвижимости является иностранная компания или иностранный гражданин, данная сделка попадает в категорию внешнеторговых. Любое встречное неденежное обязательство покупателя по договору, зачитываемое в счет оплаты объекта недвижимости, является основанием для признания сделки бартерной. Интереснее всего обстоит дело с колебанием цен более чем на 20 %. Представляя интересы налогоплательщика на рассмотрении возражений по акту налоговой проверки, я обосновывала позицию о том, что нет оснований для применения ст. 40 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщик не допустил колебания в цене заключаемых договоров более чем на 20%. В ответ заместитель руководителя налоговой инспекции, входящей в первую десятку инспекций по г. Москве, заметила: «В ст. 40 Налогового кодекса РФ речь идет о колебании цен по идентичным товарам, т. е. это не ваши товары, поэтому мы вправе, установив, что цена по вашей сделки отличается от рыночной более чем на 20 %, доначислить налоги». В большинстве случаев налоговый орган определяет стоимость объекта по данным сети Интернет. Поэтому в арбитражном суде налоговым органам редко удается доказать свою позицию по такой категории налоговых споров даже при наличии оснований для применения ст. 40 НК РФ. И все же предприниматели не хотят спорить с налоговой инспекцией.

Альтернативным способом продажи объекта недвижимости является заключение договора купли-продажи акций или долей в зависимости от организационно-правовой формы организации-собственника. Реализация долей в уставном капитале организаций и ценных бумаг не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость

(подп. 12 п. 1 ст. 149 НК РФ). В договоре может быть указана стоимость доли (акции) чуть выше номинальной в том случае, если доля (акция) приобреталась в момент создания общества или приобреталась у общества по номинальной стоимости. Если же компания стала собственником доли (акции) на основании договора купли-продажи, то цена ее последующей продажи может быть чуть выше цены приобретения. При продаже акции необходимо учитывать также особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ). Для определения рыночной цены по таким сделкам необходимо фактически оценить бизнес компании, доли (акции) которой являются предметом договора купли-продажи. За такую оценку налоговый орган, как правило, не берется.

Получив информацию о возможности минимизации налогообложения в отношении какой-либо конкретной хозяйственной операции, необходимо в первую очередь проверить актуальность данной рекомендации с учетом действующего налогового законодательства. Например, в настоящее время потерял актуальность такой способ минимизации единого социального налога, как заключение договора на представление персонала с компанией, применяющей упрощенную систему налогообложения. С 01 января 2010 г. единый социальный налог заменили уплатой взносов во внебюджетные фонды. С 01 января

2011 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, переводятся на уплату взносов в полном объеме.

Необходимо оценить налоговые риски применения данного способа. Как правило, при наличии спорных положений в Налоговом кодексе РФ по данному вопросу существуют письма Минфина РФ или ФНС РФ. Формально ФНС РФ является структурным подразделением Минфина РФ. Письма Минфина РФ, подтверждающие обязанность налогоплательщика уплатить налоги, являются основой для составления актов по результатам налоговых проверок, цитируются чиновниками в публичных выступлениях. Письма Минфина РФ, подтверждающие позицию налогоплательщика, не заплатившего налог, игнорируются налоговыми органами. В последнее время, отвечая на вопрос налогоплательщика, Минфин РФ все чаще делает в письме оговорку: «Одновременно сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом». Налоговые инспекторы при проведении налоговых проверок игнорируют так же и положительные для налогоплательщика разъяснения ФНС РФ. На рассмотрении возражений в одной из налоговых инспекций Московской области заместитель руководителя сказала: «Мы все понимаем, мы знаем и о наличии положительной арбитражной практики, и о тех письмах ФНС РФ и Минфина, на которые Вы ссылаетесь, но мы по одному из наших налогоплательщиков написали в УФНС РФ по Московской области запрос. Ответ подтвердил правомерность нашей позиции. Мы не примем Ваши возражения. По следующему кварталу у вас будет такая же ситуация». При оценке налоговых рисков необходимо исходить из факта наличия отрицательных для налогоплательщика писем финансовых и налоговых органов.

Наличие пробелов в Налоговом кодексе РФ налоговым органам далеко не всегда удается компенсировать письмами. В настоящее время на рынке недвижимости сложилась ситуация, при которой в стоимость объекта включается налоговое бремя. Освобождение от такого бремени по одной из операций – есть пробел в Налоговом кодексе РФ. Так, согласно ст. 309 Налогового кодекса РФ для иностранной компании, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, налогооблагаемым является доход от реализации недвижимого имущества. Налог уплачивается налоговыми агентами, которыми в соответствии со ст. 310 Налогового кодекса РФ являются российские и иностранные компании. Физическое лицо налоговым агентом не является. Соответственно при продаже объекта недвижимого имущества иностранной компанией физическому лицу обязанность по уплате налога возникает, но налог платить некому.

В том случае, если организация готова защищать свои интересы в суде, то необходимо проанализировать арбитражную практику. Так, налоговый орган может обвинить компанию в создании схемы незаконной налоговой оптимизации. Суд может признать позицию налогового органа необоснованной, поскольку не представлено доказательств наличия между учредителем общества (займодавцем), заявителем, продавцом объектов недвижимости и Кипрской компанией, на банковский счет которой продавцом были перечислены денежные средства, взаимозависимости или аффилированности, согласованности действий и направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды (Определение ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-14064/09 по делу № А40-1471/09-76-6).

После того как проведена полная оценка способа налоговой оптимизации по конкретной хозяйственной операции на его законность, можно приступать к его фактической реализации. На этой стадии необходимо уделить внимание документальному оформлению хозяйственной операции. Хозяйственная операция должна быть оформлена в соответствии с требованиями, предъявляемыми гражданским законодательством к такого вида договорам. Можно рекомендовать учесть также мнение налоговых органов в части документального оформления расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и подтверждения права на налоговые вычеты по НДС, в том числе счетов-фактур.

Правомерность действий налогоплательщика при совершении данной хозяйственной операции может стать предметом налогового контроля. На одном из рассмотрений возражений в налоговой инспекции нам показали протокол допроса собственника бизнеса, в котором он «во всем сознался»: «Я обратился в юридическую компанию, где мне предложили схему налоговой оптимизации. Других подобных сделок купли-продажи я совершать не предполагал. Продавец и покупатель мне были заранее известны. Разумной деловой цели при совершении сделки не преследовал». С такими «признательными показаниями» очень сложно доказывать в суде добросовестность налогоплательщика в дальнейшем.

Законность способа налоговой оптимизации – это еще не все. Важно, как лично вы к этому относитесь. Что лично вы скажете во время налоговой проверки: «я действовал в соответствии с законом и платил все установленные налоги» или «я применял схему минимизации налогообложения».

Да, это схема

Если собственник бизнеса обращается к налоговому консультанту, то, как правило, речь идет о выстраивании законной схемы работы всего бизнеса, т. е. группы компаний.

При выстраивании работы группы компаний экономия на налогах возможна, например, за счет выбора системы налогообложения. Кризис научил бизнес клиентоориентированному подходу. Если раньше собственник выстраивал удобную ему систему работы, то теперь одна из первых позиций, которая учитывается, – интересы клиентов. Например, компания сдает помещения в аренду. Большинство арендаторов – организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения или являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход.

В этом случае арендатор может также применять упрощенную систему налогообложения, не опасаясь уменьшения количества арендаторов.

Следующий вопрос, который задает собственник: какие документы я должен представить клиентам при выполнении работ или оказания услуг, чтобы у них не возникало проблем с включением таких расходов в затраты при исчислении налога на прибыль. Документальное оформление результатов работ и факта оказания услуг (например, маркетинговых) с учетом требований налоговых органов и рекомендаций аудиторов – процесс трудоемкий. В большинстве случаев составление договора и акта является недостаточным. Надо определить ту группу клиентов, которые работают на общей системе налогообложения. Как показывает практика, это далеко не все клиенты. Можно предложить подписывать акты с такими клиентами ежеквартально, что позволит уменьшить документооборот в три раза.

После того как выбрано оптимальное сочетание интересов собственника и клиента с точки зрения системы налогообложения, необходимо выстроить саму группу компаний. Первый вопрос: корпоративные отношения – например, какие организационно-правовые формы будут у компаний, входящих в группу, состав участников (акционеров), необходимость отражения в учредительных документах механизмов дополнительного контроля генерального директора, создание управляющей компании. Второй вопрос: контроль собственника за денежными потоками – например, необходимость использования электронного ключа для ограничения доступа к банковскому счету, или установление камер видеонаблюдения в магазинах, при применении ЕНВД и отсутствии ККТ. Третий вопрос: распределение персонала внутри группы компаний – например, оформление сотрудников по основному месту работы, совместительству, представление персонала. Четвертый вопрос: взаимоотношения компаний, входящих в группу, – наличие или отсутствие договорных отношений, характер этих отношений, документальное подтверждение хозяйственных операций. Если какой-то из этих вопросов останется не решенным на этапе налогового планирования, то в дальнейшем это может привести либо к возникновению налоговых рисков, либо к возникновению дополнительных расходов.

Отдельным блоком, по моему мнению, стоят вопросы, связанные с обеспечением безопасности объектов недвижимости. Оптимальным сочетанием интересов собственника объекта и налоговых последствий получения дохода от передачи объекта в аренду является оформление собственности на физическое лицо. Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не требуется в том случае, если оно передает право пользования объектом недвижимости в качестве вклада в уставный капитал организации. Право пользования ограничено сроком его действия и легко прекращается в любой момент досрочно, при условии внесения в уставный капитал физическим лицом стоимости пользования объекта за не истекший период денежных средств или иного имущества. При сдаче имущества в аренду компания вправе применять упрощенную систему налогообложения по ставке 6 % с дохода от аренды.

Немаловажным является для собственника вопрос законного получения наличных денежных средств. В связи с негативной для налогоплательщика практикой, связанной с недобросовестностью поставщиков товаров (работ, услуг), в последнее время получил распространение способ включения в группу компаний индивидуального предпринимателя. Он вправе снимать денежные средства со своего расчетного счета, который он использует для предпринимательской деятельности, на личный расчетный счет. Налоговые последствия в этом случае не возникают. Документальное подтверждение не требуется. Последователям такой схемы работы необходимо обратить внимание на то, что индивидуальный предприниматель отвечает всем своим имуществом, в том числе при наличии недоимки по налогам, пени, штрафу.

После того как схема работы группы компаний детально проработана самое главное, что надо сделать до ее внедрения – посчитать деньги. Налоговый консультант не может оценить экономическую рентабельность бизнеса. Это может сделать только человек, понимающий бизнес изнутри, контролирующий денежные потоки в группе компаний − финансовый директор. Зачастую в погоне за налоговой минимизацией собственники бизнеса упускают из вида факт увеличения других расходов. Необходимо на примере реальных цифр посчитать планируемые доходы и расходы группы компаний. Возможно, на содержание самих компаний (заработная плата специалистов, арендные платежи и т. д.) будет уходить больше средств, чем будет сэкономлено на налогах.

Если разработанная схема рентабельна, то можно переходить к последнему этапу – разработка необходимой документации. Важно составить полный пакет документов по деятельности группы компаний: начиная от договоров и заканчивая первичными документами. Юристы могут разработать прекрасный агентский договор, не допускающий иной квалификации. В дальнейшем стороны станут подписывать акты об оказанных услугах без передачи копий документов, подтверждающих расходы. И таких примеров на практике множество. Разработанная документация должна быть проанализирована налоговым консультантом на предмет налоговых рисков и соответствия ее разработанной схеме работы. С документацией должны быть ознакомлены сотрудники бухгалтерии. При возникновении вопросов об отражении хозяйственных операций, оформленных теми или иными договорами и первичными документами, в налоговом или бухгалтерском учете, такие вопросы должны быть решены до момента внедрения новой схемы работы.

Автор настоящей статьи понимает, что описанная выше этапность налогового планирования – идеальная схема. На практике больше половины из описанных выше вопросов не прорабатываются или недорабатываются. Именно это в дальнейшем приводит к постоянному «латанию дыр» в период внедрения и реализации новой схемы работы, а также к обоснованным налоговым претензиям во время налоговой проверки.

Внедрение новой схемы работы должно быть постепенным. В зависимости от масштаба бизнеса процесс занимает от полугода до года. По итогам внедрения, в процессе которого, безусловно, будут внесены коррективы, как в саму схему работы, так и в сопровождающую ее документацию, необходимо проведение повторного анализа – аудиторской проверки для выявления возможных налоговых рисков. Проведение такой проверки на регулярной основе является залогом успешной реализации схемы работы. Актуальным является также анализ существующей схемы работы на соответствие действующему налоговому законодательству с учетом его текущих изменений.

В конечном итоге экономическая эффективность схемы налоговой оптимизации должна оцениваться с учетом результатов налоговой проверки. Если начисленные налоги, пени, штрафы не перекрыли законно полученную налоговую экономию, то схему работы можно признать экономически эффективной.

Независимо от того, какой путь налоговой экономии выбрала ваша компания: по определенным хозяйственным операциям или выстраивание с учетом данной цели всего бизнеса, − нигде и никому не надо произносить слова «да, это схема». Вы должны быть уверены сами и донести до любых третьих лиц, включая налогового инспектора, следующую позицию. Добросовестность вашей компании подтверждается работой исключительно в правовом поле. Нарушения налогового законодательства отсутствуют. Выбор налогоплательщиком определенного режима налогообложения, взаимозависимость сторон сделки или компаний, входящих в одну группу, не являются основанием для доначисления налогов, пени, штрафов.