Как ознакомиться с материалами — доказательной базой налоговой проверки?
Следует отдавать отчет, что налоговое законодательство России основано как на подчинении сторон регулируемых отношений закрепленным нормам, так и на неравноправии данных сторон.
Проводились, проводятся и еще долго будут проводиться налоговые проверки, и всегда перед налогоплательщиком будет стоять вопрос о подготовке возражений по актам этих проверок и апелляционных жалоб (по крайней мере на первом этапе). А для этого обязательно следует ознакомиться с доказательной базой актов проверок.
Однако суть отношений между налогоплательщиком и фискальными органами такова, что фискальные, в смысле налоговые, органы руководят, а налогоплательщик подчиняется, налоговые органы истребуют документы, а налогоплательщик их представляет. Но сам требовать каких-то документов от налоговых органов не имеет права.
В данном случае речь идет о практически повсеместном уклонении налоговых органов от предоставления налогоплательщикам копий документов, полученных при осуществлении налогового контроля. К ним относятся, прежде всего, материалы встречных проверок, протоколы допросов свидетелей и иные документы, на которые налоговые органы ссылаются как на доказательства налоговых правонарушений, но не предоставляют их налогоплательщикам.
При подготовке возражений на решение налоговой инспекции, а также апелляционной жалобы налогоплательщику необходим доступ к материалам, на основании которых ему доначислены налоги, пени и штрафы. Однако чаще всего у налогоплательщика есть только акт налоговой проверки с указанием реквизитов документов, на основании которых налогоплательщику предъявлены претензии.
Налоговые органы в своих решениях по итогам проверок делают выводы на основании документов, полученных в ходе проверки от третьих лиц по многочисленным запросам, и не всегда текст этих документов полностью приводится в актах налогового органа. Зачастую в актах указаны только реквизиты документа, на основании которого проверяющими сделан тот или иной вывод. Поэтому для подготовки мотивированных возражений по акту проверки налогоплательщику необходимы документы, которые легли в основу выводов о доначислении налогов, пени и штрафов.
Что же об этом говорит Налоговый Кодекс РФ?
В соответствии с пунктом 15 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть материалы проверки являются доступными.
В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ «лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений».
Право налогоплательщика на ознакомление с собранными в ходе проверки документами (информацией) на стадии рассмотрения материалов выездной налоговой проверки прямо предусмотрено и в пункте 4 статьи 101 НК РФ.
Кроме того, Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на право налогоплательщика, привлекаемого к налоговой ответственности, иметь доступ к доказательствам, используемым налоговым органом. Так, в Постановлении от 12.07.2006 № 267-О он указал: «…Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации».
Таким образом, получается следующее: налогоплательщик имеет полное право знакомиться с документами, собранными в ходе налоговой проверки и являющимися доказательной базой допущенных налоговых нарушений, но копий этих документов получить не может (вернее, на усмотрение налоговых органов). В лучшем случае он услышит: «Читайте, но с собой не уносите», что, по сути, не меняет ситуацию, поскольку налогоплательщик должен иметь возможность спокойно изучать и анализировать документы, которые используются его оппонентами.
На практике многие налогоплательщики, пытавшиеся оспорить результаты налоговой проверки, столкнулись с одной и той же проблемой: им не удалось получить копии материалов – приложений к акту проверки, когда понадобилось подготовить возражения по результатам проверки. Во всех случаях представители налогового органа направляли налогоплательщикам только сам акт, но без приложений. Последние пытались пожаловаться на бездействие налоговиков, заявлять о нарушении принципа открытости при проведении налогового контроля, указывать, что отсутствующие документы отражены в акте проверки не полностью и не дословно и что акт не воспроизводит их письменное оформление и порядок составления. Однако налоговики ссылались на ими самими установленное правило, что все приложения к акту проверки являются документами исключительно для служебного пользования и никому выданы быть не могут. Именно это правило, изложенное в пункте 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@), и стало предметом неоднократного рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ.
Данный пункт Требований устанавливает, что материалы встречных проверок, заключения экспертов, протоколы допроса свидетелей, осмотра помещений и прочие доказательства, на которых основаны выводы акта налоговой проверки, прилагаются к экземпляру акта, остающемуся в налоговом органе, и являются документами для служебного пользования. При этом не предусматривается передача этих материалов налогоплательщику вместе с его экземпляром акта либо предоставление налогоплательщику возможности ознакомиться с этими материалами иным образом.
ВАС РФ своим решением от 09.04.2009 № ВАС-2199/09 признал, что указанный пункт Требованийсоответствует НК РФ. При этом он отметил, что НК РФ не предусматривает передачу налогоплательщику вместе с актом налоговой проверки указанных материалов проверки. Налоговые органы не обязаны предоставлять их каким-либо образом (в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки). Однако права налогоплательщика это не нарушает, поскольку он может ознакомиться с такими материалами непосредственно в ходе процедуры рассмотрения материалов проверки налоговым органом в порядке части 1 статьи 101 НК РФ.
В 2010 году Высшим Арбитражным Судом РФ дважды принимались решения от 09.04.2010 № ВАС-2199/09 и от 28.05.2010 № ВАС-4281/1, которыми в удовлетворении требований дважды было отказано с учетом того, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа предоставлять проверяемому налогоплательщику документы вместе с актом.
Исходя из этого, в налоговую инспекцию следует направлять письмо об ознакомлении с материалами непосредственно в налоговых органах, а не о получении их копий.
Может ли налогоплательщик в ходе ознакомления с материалами самостоятельно изготавливать их копии, в частности фотокопии или ксерокопии? Единственное решение по этому вопросу было принято ФАС Северо-Западного округа, который в постановлении от 24.02.2010 по делу № А05-10066/2009 указал, что запрет на копирование налогоплательщиком документов выездной налоговой проверки в нормативных правовых актах не установлен. Однако его отсутствие само по себе не свидетельствует о незаконности действий (бездействия) налогового органа, если он откажет налогоплательщику в этом. В силу статьи 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
Исходя из этого, налогоплательщик в письме об ознакомлении с материалами проверки может попросить налоговый орган разрешить ему при ознакомлении с документами сделать их фотокопии или ксерокопии. Но если инспекция откажет, у него нет оснований для оспаривания такого решения. В общем, по данному вопросу у налогоплательщиков нет никаких прав, кроме как униженно просить у налоговиков: «Разрешите, пожалуйста…»
А те могут смело скрывать доказательства своих доводов от налогоплательщика вплоть до рассмотрения дела в суде. Оспариваемые положения позволяют налоговому органу не представлять документы, подтверждающие сам факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, в том числе протоколы допросов, заключения экспертов и результаты встречных проверок, проведенных в ходе налоговой проверки. Справедливости ради надо отметить, что положения НК РФ действительно не обязывают налоговиков прикладывать к акту налоговой проверки полученные доказательства, а позволяют просто перечислить их в акте. При этом они часто излагают свои доводы не в соответствии с фактическими обстоятельствами дела, поэтому отсутствие документов может повлечь существенное нарушение прав налогоплательщика. Не только при подготовке возражений, но и при составлении апелляционной жалобы налогоплательщик по-прежнему остается в неведении относительно законности требований фискальных органов.
В такой ситуации остается единственная возможность защиты своих интересов: налогоплательщик на стадии предварительного судебного заседания вправе просить суд обязать налоговиков заблаговременно представить все доказательства по делу.
В этом помогут положения части 4 статьи 66 АПК РФ согласно которым лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства. Обычно такие ходатайства судами удовлетворяются.
Такое положение дел существовало до июля 2010 года. Обычно все коллизии, неясности, шероховатости в законодательстве как-то сглаживаются высшими судебными органами — Конституционным Судом, Верховным или Высшим Арбитражным. Но в данном случае свое слово сказал законодатель.
Пунктом 37 статьи 1 Федерального закона РФ от 27.07.2010 № 229-ФЗ в статью 100 НК РФ были внесены изменения, она была дополнена пунктом 3.1 следующего содержания:
«3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок».
То есть введение указанного пункта в статью 100 НК РФ сразу все расставило по своим местам: все документы, являющиеся доказательствами допущенных налоговых правонарушений и указанные в акте налоговой проверки (а это и протоколы допросов, и заключения экспертов, и материалы встречных проверок, и другие полученные по запросам или изъятые документы), должны прилагаться к акту проверки и направляться налогоплательщику.
Казалось бы, все ясно! Но и после вступления в законную силу указанного пункта 3.1 статьи 100 НК РФ налоговые органы со ссылками на неотмененный пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@), продолжали отказывать в предоставлении налогоплательщикам копий приобщенных к актам проверок документов, подтверждающих выявленные факты налоговых правонарушений.
Эти продолжающиеся со стороны налоговых органов нарушения законодательства привели еще к одному (теперь уж последнему по данному вопросу) решению ВАС РФ от 24.01.
2011 № ВАС-16558/10. Предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ по настоящему делу явилось признание пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение № 6), утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки», не действующим вследствие того, что он противоречит пункту 3.1 статьи 100 НК РФ. Принятое решение было однозначным:
«С момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 Кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
Из этого также следует, что с введением в действие данных изменений не могут служить обоснованием к непредставлению документов в указанных случаях положения пункта 1.15 Требований. Толкование этих положений, оставшихся в неизменном виде, применявшееся при мотивировании отказа заявителям при их обращении к налоговым органам за выдачей им документов с целью реализации права на подготовку аргументированных возражений, не соответствует положениям пункта 3.1 статьи 100 Кодекса.
Принимая во внимание в совокупности данные обстоятельства, суд приходит к выводу, что пункт 1.15 Требований подлежит признанию не действующим в той части, в которой положения пункта по сложившейся практике его применения использовались для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения».
Таким образом, в затянувшемся споре между налоговыми органами и налогоплательщиками была поставлена точка.
Если же и после указанного решения ВАС РФ налоговые органы не будут представлять с актом проверки документы, подтверждающие налоговые правонарушения, думаем, на первом этапе необходимо направить жалобу в вышестоящую налоговую инспекцию.
В случае отрицательного ответа на жалобу отказ в представлении налогоплательщику таких документов, по нашему мнению, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку лишает налогоплательщика права представить возражения и нарушает порядок оформления результатов налоговой проверки.
Следовательно, в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ такой отказ — безусловное основание для признания судом решения налогового органа недействительным.
Юрий Федотенко, юрист