Мария Юхаранова, Ведущий юрист — консультант ДКПО Группы компаний «Ю-Софт»
Административные правонарушения в области налогов и сборов
Вопрос 1. Общие положения об административной ответственности
Вопрос 2. Виды административных правонарушений в области налогов и сборов
Вопрос 3. Порядок рассмотрения дел об административных правонарушениях
Вопрос 4. Смягчающие и отягчающие обстоятельства
Административная ответственность является наиболее распространенным видом юридической ответственности.
В настоящее время административное законодательство состоит из Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации. Таким образом, привлечение к административной ответственности возможно как за нарушение федеральных норм, так и за нарушения, предусмотренные региональным законодательством.
Для справки: на рассмотрении Государственной думы РФ находится Законопроект № 246960-6, предусматривающий введение Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации — документа, регулирующего порядок осуществления судами общей юрисдикции административного судопроизводства. 21.05.2013 законопроект был принят в первом чтении, однако по сей день парламентарии не продвинулись в его принятии.
Нормы КоАП РФ имеют действие на всей территории РФ, привлечь к ответственности по закону субъекта РФ можно только лицо, совершившее правонарушение на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 1.8 КоАП РФ).
Для справки: в г. Москве принят Закон г. Москвы от 21.11.2007 № 45 "Кодекс города Москвы об административных правонарушениях".
Следует отметить, что законами субъектов РФ об административных правонарушениях не могут устанавливаться виды административных наказаний, порядок производства по делам об административных правонарушениях и порядок исполнения постановлений о назначении административных наказаний — эти вопросы отнесены исключительно к ведению РФ и могут быть установлены только КоАП РФ. Также не может быть установлена административная ответственность за нарушение норм, имеющих федеральное значение (ст. 1.3 КоАП РФ).
На основании статьи 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения в России устанавливаются федеральным законом. Таким законом является Налоговый кодекс РФ.
Таким образом, административные правонарушения в сфере налогов установлены только КоАП РФ. Ниже мы рассмотрим виды таких правонарушений, а также особенности привлечения к административной ответственности за совершение некоторых административных правонарушений в области налогов.
Однако для начала — общая информация.
Часть 1 статьи 2.1 КоАП РФ дает определение административного правонарушения — противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность. То есть для того, чтобы привлечь лицо к административной ответственности, необходимо наличие нескольких обстоятельств:
— совершенное деяние (действие либо бездействие) должно быть противоправным (т.е. нарушать норму закона, устанавливающее определенное правило);
— деяние должно быть совершенно виновно, т.е. лицо, совершившее противоправное деяние, должно осознавать противоправный характер своего деяния (умысел), либо предвидеть возможность наступления вредных последствий своего действия (неосторожность). Сразу оговоримся, что форма вины никак не влияет на квалификацию административного правонарушения, она только может быть принята к сведению при назначении административного наказания (ст. 4.2 КоАП РФ);
— за совершенное деяние КоАП РФ или законом субъекта РФ должна быть предусмотрена ответственность;
— в случае, если правонарушителем является физическое лицо, привлечь его к административной ответственности можно только если к моменту совершения административного правонарушения лицо достигло возраста шестнадцати лет (ст. 2.3 КоАП РФ);
— в случае, если правонарушителем является должностное лицо, привлечь его к административной ответственности можно только если правонарушение совершено в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением им своих служебных обязанностей (ст. 2.4 КоАП РФ).
Именно по этому поводу часто возникают сомнения при привлечении должностных лиц к административной ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов. По результатам налоговой проверки (выездной или камеральной) юридическое лицо (налогоплательщик) привлекается к налоговой ответственности, т.е. на организацию накладывается штраф, предусмотренный соответствующей статьей Налогового кодекса РФ. При этом должностное лицо организации привлекается к административной ответственности по соответствующей статье КоАП РФ. Чаще всего этим должностным лицом является бухгалтер (главный бухгалтер) организации — ведь именно его трудовая функция связана с исчислением налогов, и именно он больше всего взаимодействует с налоговыми органами как в ходе налоговых проверок, так и вне их.
Однако не все так однозначно. Ведь упомянутая статья 2.4 КоАП РФ четко определяет: должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности только в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. То есть если административное правонарушение совершено вследствие неисполнения (ненадлежащего исполнения) должностным лицом своих обязанностей, нужно прежде всего выяснить, действительно ли исполнение соответствующих обязанностей возложено именно на то лицо, которое предполагается привлечь к ответственности. К примеру, если обязанность по представлению налоговых деклараций в налоговый орган возложена на бухгалтера, привлечь к административной ответственности по статье 15.5 КоАП главного бухгалтера будет неправомерно.
Для справки: одновременное привлечение юридического лица к налоговой ответственности и её должностного лица к административной ответственности не противоречит нормам законодательства, так как не считается повторным привлечением к ответственности за одно и то же правонарушение. В указанных нарушениях разные субъекты — в одном случае это юридическое лицо (организация), в другом — физическое лицо (работник организации).
Административными правонарушениями в сфере налогов и сборов, совершаемыми должностными лицами организаций — налогоплательщиков, являются (для лучшего понимание приведем сразу нормы Налогового кодекса, которые предусматривают налоговую ответственность в отношении организации-налогоплательщика):
Статья 15.3 — нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 116 Налогового кодекса);
Статья 15.4 — нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации.
Для справки: в отношении этого правонарушения следует отметить, что Федеральным законом от 02.04.2014 N 52-ФЗ в Налоговый кодекс внесены ряд изменений, в их числе отменена обязанность налогоплательщиков сообщать об открытии (закрытии) счетов в кредитных организаций. Однако норма об административной ответственности за несообщение пока осталась, вполне вероятно, что в скором времени и норма об административной ответственности будет упразднена.
Статья 15.5 — нарушение сроков представления налоговой декларации (статья 119 Налогового кодекса);
Статья 15.6 — непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 Налогового кодекса);
Статья 15.11 — грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (статья 120 Налогового кодекса).
Дело об административном правонарушении начинается с составления протокола об административном правонарушении. Правом на составление протокола обладают должностные лица налоговых органов (пункт 5 части 2 статьи 28.3 КоАП), а также судьи (части 1, 3 статьи 28.3, часть 1 статьи 23.1 КоАП). Конечно, чаще протоколы составляют должностные лица налоговых органов, поскольку чаще всего именно они и выявляют правонарушения в области налогов (сборов). Обязанность составить протокол об административном правонарушении при выявлении нарушений, за которые должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, установлена пунктом 15 статьи 101 Налогового кодекса.
Как правило, протокол составляется немедленно при обнаружении факта совершения правонарушения, однако часть 2 статьи 28.5 КоАП позволяет отложить срок составления протокола до двух суток с момента обнаружения правонарушения.
Какой момент следует считать моментом обнаружения административного правонарушения? долгое время налоговики составляли протокол об административном правонарушении одновременно с актом налоговой проверки — тогда, когда фактически обнаружено правонарушение. Однако такой подход не согласуется с нормами Налогового кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса акт налоговой проверки (неважно — камеральной или выездной) — это документ, в котором зафиксированы нарушения, выявленные проверяющим инспектором (проверяющей группой). То есть в акте изложены факты, которые по мнению проверяющих, представляют собой нарушение норм законодательства о бухгалтерском учете, о налогах и сборах. Акт налоговой проверки вручается налогоплательщику (его представителю), и тот в течение месяца вправе изложить свое мнение по фактам, изложенным в акте. То есть налогоплательщик до момента привлечения его к налоговой ответственности вправе возразить против доводов налоговых инспекторов, представить свою точку зрения и подкрепить её доказательствами (приложить дополнительные документы к материалам проверки).
Только после рассмотрения материалов проверки (как полученных в ходе непосредственно проверки, так и после её завершения — в ходе рассмотрения дела о налоговом правонарушении) лицо, рассматривающее материалы проверки (как правило, это руководитель или заместитель руководителя налоговой инспекции) принимает решение о привлечении налогоплательщика-организации к налоговой ответственности. Другими словами, только в момент привлечения организации к налоговой ответственности налоговый орган делает вывод о наличии либо отсутствии оснований для привлечения юридического лица к налоговой ответственности. И только в случае подтверждения фактов нарушения налогового законодательства и отсутствии обстоятельств, препятствующих привлечению к налоговой ответственности, в отношении юридического лица выносится решение о привлечении к налоговой ответственности (порядок вынесения решения регламентирован статьей 101 Налогового кодекса).
Соответственно, после установления факта налогового правонарушения, виновное должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности. Иной подход просто нелогичен — привлекать к административной ответственности должностное лицо до установления самого факта наличия налогового правонарушения …
В любом случае протокол должен быть составлен в присутствии нарушителя, поскольку согласно части 3 статьи 28.2 КоАП лицу, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, разъясняются их права и обязанности, о чем делается запись в протоколе.
Однако часть 4.1 указанной статьи позволяет должностному лицу налогового органа не ждать присутствия предполагаемого нарушителя — в случае неявки лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, если они извещены в установленном порядке, протокол об административном правонарушении составляется в их отсутствие. Копия протокола об административном правонарушении направляется лицу, в отношении которого он составлен, в течение трех дней со дня составления указанного протокола.
Надо сказать, что этим исключением налоговые органы достаточно активно пользуются, что понятно — не нужно ждать, пока лицо, в отношении которого должен быть составлен протокол, явится в налоговый орган для его составления. Кроме того, если известить нарушителя о необходимости явки для составления протокола почтой, вряд ли он получит уведомление за 2 дня, следовательно, все равно не успеет явиться по приглашению.
Протокол, подписанный лицом, составившим его, и с подписью лица, в отношении которого он составлен, направляется лицу, уполномоченному рассматривать дело об административном правонарушении для вынесения решения. Дела об административных правонарушениях в сфере налогов и сборов (статьи 15.3 — 15.6, 15.11) рассматриваются судьями — это установлено частями 1 и 3 статьи 23.1 КоАП. Должностное лицо налогового органа должен направить протокол и другие материалы дела судье в течение трех суток с момента составления протокола (часть 1 статьи 28.8 КоАП).
По общему правилу, дело подлежит рассмотрению по месту совершения правонарушения (часть 1 статьи 29.5 КоАП). Однако по ходатайству лица, в отношении которого составлен протокол, дело может быть рассмотрено по месту жительства нарушителя. Законодательство не определяет, в какой форме может быть выражено такое желание — поэтому вполне правомерно зафиксировать его прямо в протоколе.
Для рассмотрения дела об административном правонарушении и вынесения постановления у судьи есть 2 месяца со дня получения материалов дела (часть 1.1 статьи 29.6 КоАП), и этот срок при необходимости может быть продлен на месяц (часть 2 этой же статьи).
По итогам рассмотрения дела судья вынесет постановление либо о привлечении к административной ответственности (назначит наказание), либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении. Последнее может быть вынесено (часть 1.1 статьи 29.9 КоАП):
— при наличии наличия хотя бы одного из обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении (статья 24.5 КоАП):
1) отсутствие события административного правонарушения;
2) отсутствие состава административного правонарушения;
3) действия лица в состоянии крайней необходимости;
4) издание акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания;
5) отмена закона, установившего административную ответственность;
6) истечение сроков давности привлечения к административной ответственности;
7) наличие по одному и тому же факту совершения противоправных действий (бездействия) лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, постановления о назначении административного наказания, либо постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении, либо постановления о возбуждении уголовного дела;
8) смерть физического лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении.
— при объявлении устного замечания (статья 2.9 КоАП);
— при прекращении производства по делу и передачи материалов дела прокурору, в орган предварительного следствия или в орган дознания в случае, если в действиях (бездействии) содержатся признаки преступления.
Сроки давности привлечения к административной ответственности установлены статьей 4.5 КоАП. Для правонарушений в области налогов и сборов этот срок составляет 2 года, т.е. постановление по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов не может быть вынесено по истечении двух лет со дня его совершения.
Статья 2.9 КоАП позволяет при малозначительности совершенного административного правонарушения освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. Следует отметить, что в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, судьи нечасто применяю такую возможность. Можно предположить, что основанием к этому служит небольшая сумма штрафа, предусмотренного для должностных лиц статьями КоАП за нарушения в области налогов (сборов) — 300-500 рублей. Исключение составляет норма статьи 15.11 — грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов — за такое правонарушение бухгалтеру или руководителю организации-налогоплательщика грозит штраф в размере 2 000 — 3 000 рублей.
Как правило, по итогам рассмотрения дела об административном правонарушении в области налогов и сборов выносится постановление о привлечении к административной ответственности, и на виновное должностное лицо накладывается штраф, который необходимо уплатить в срок позднее шестидесяти дней со дня вступления постановления о наложении административного штрафа в законную силу (часть 1 статьи 32.2 КоАП).
Вступает в силу постановление по истечении срока на его обжалование (статья 31.1 КоАП). А обжаловать постановление по делу об административном правонарушении можно в течение 10 суток со дня его получения — часть 1 статьи 30.3 КоАП.
Довольно часто обстоятельства, при которых было совершено административное правонарушение, способствуют его нарушению, или, как минимум, не способствуют тому, чтобы правонарушение не было совершено. Законодатель предусмотрел для таких случаев обстоятельства, смягчающие административную ответственность и обстоятельства, отягчающие административную ответственность (статьи 4.2 и 4.3 КоАП соответственно).
Обстоятельства эти никак не влияют на квалификацию правонарушения, но могут иметь значение при назначении судьей административного наказания. Вот какие обстоятельства законодатель считает возможным расценивать как смягчающие административную ответственность:
1) раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;
2) добровольное прекращение противоправного поведения лицом, совершившим административное правонарушение;
3) добровольное сообщение лицом, совершившим административное правонарушение, в орган, уполномоченный осуществлять производство по делу об административном правонарушении, о совершенном административном правонарушении;
4) оказание лицом, совершившим административное правонарушение, содействия органу, уполномоченному осуществлять производство по делу об административном правонарушении, в установлении обстоятельств, подлежащих установлению по делу об административном правонарушении;
5) предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения;
6) добровольное возмещение лицом, совершившим административное правонарушение, причиненного ущерба или добровольное устранение причиненного вреда;
7) добровольное исполнение до вынесения постановления по делу об административном правонарушении лицом, совершившим административное правонарушение, предписания об устранении допущенного нарушения, выданного ему органом, осуществляющим государственный контроль (надзор);
8) совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;
9) совершение административного правонарушения несовершеннолетним;
10) совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.
Для справки: перечень не является исчерпывающими, и судья вправе счесть то или иной обстоятельство смягчающим вину по своему внутреннему убеждению (часть 2 статьи 4.2 КоАП).
А вот какие — отягчающими административную ответственность:
1) продолжение противоправного поведения, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;
2) повторное совершение однородного административного правонарушения, то есть совершение административного правонарушения в период, когда лицо считается подвергнутым административному наказанию в соответствии со статьей 4.6 настоящего Кодекса за совершение однородного административного правонарушения;
3) вовлечение несовершеннолетнего в совершение административного правонарушения;
4) совершение административного правонарушения группой лиц;
5) совершение административного правонарушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах;
6) совершение административного правонарушения в состоянии опьянения.
Для справки: применение этого перечня также не обязательно — судья вправе по своему убеждению с учетом обстоятельств дела не счесть то или иное обстоятельство отягчающим вину (часть 1 статьи 4.3).