Ирина Дубровская,
старший юрист,
г. Санкт-Петербург
Уже долгое время возникает вопрос о том, какую ответственность несёт наймодатель при сдаче в наём жилого помещения и неуплате налогов, уголовную, административную или предусмотренную Налоговым кодексом РФ и является ли такая деятельность предпринимательской? Если является, то наймодатель несёт ответственность как индивидуальный предприниматель, если нет, то какую тогда ответственность он несёт? Попробуем разобраться.
Является ли деятельность предпринимательской?
П. 1 ст. 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В соответствии со ст. 14.1. КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечёт наложение административного штрафа в размере от пятисот до двух тысяч рублей.
Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или без лицензии в случаях, когда такая лицензия обязательна, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере до трёхсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осуждённого за период до двух лет, либо обязательными работами на срок до четырёхсот восьмидесяти часов, либо арестом на срок до шести месяцев (ст. 171 УК РФ).
Суды, относя деятельность по сдаче жилого помещения в наём к предпринимательской деятельности, привлекали наймодателей к ответственности как предпринимателей.
В письме МНС РФ от 06.07.2004 № 04-3-01/398 «О сдаче помещений в аренду (наём)» разъяснено, что объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. Экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырьё, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).
Далее в письме разъяснено, что в случаях сдачи нежилого (жилого) помещения в аренду собственник этого помещения и арендатор являются сторонами договора гражданско-правового характера ― договора аренды помещения, заключаемого в соответствии с правовыми нормами, изложенными в параграфе 4 главы 34 ГК РФ. Субъектами гражданского права, т. е. участниками регулируемых гражданским законодательством отношений, являются граждане (физические лица) и юридические лица, включая и принадлежащее им на праве собственности имущество.
В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. По договору найма жилого помещения одна сторона — собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) — обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (ст. 671 ГК РФ).
При этом МНС РФ указывает, что юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом, в то время как имущество гражданина юридически не разграничено даже в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует своё имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.
В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несёт бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
Ссылаясь на данную норму права, МНС РФ разъяснила, что по существу сдача в аренду (наём) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и потому не содержит необходимых элементов, характеризующих приведённое выше понятие «экономической деятельности». Поскольку в соответствии со статьей 210 ГК РФ собственник несёт бремя содержания принадлежащего ему имущества, уплата коммунальных платежей, также как и поддержание помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью его собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или помещение сдается в аренду. В связи с этим указанные затраты собственника помещения не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от оказания им услуги по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения.
Данный подход нашёл отражение и в судебной практике. Так, в апелляционном определении от 30.07.2013 по делу № 33-2139/2013 Томский областной суд указал: «О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
— изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
— хозяйственный учёт операций, связанных с осуществлением сделок;
— взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определённый период времени сделок;
— устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами…
Таким образом, закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности».
Мы придерживаемся аналогичного подхода, так как сдача жилого помещения в наём — это реализация права наймодателя распоряжаться своим имуществом предусмотренным законом способом. Так, в силу п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своём интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В силу ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать своё имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Следовательно, поскольку данная деятельность не является предпринимательской, то нет и административного правонарушения, предусмотренного в ст. 14.1. КоАП РФ, а следовательно, нет и ответственности, установленной за совершение этого правонарушения.
На это указал и Верховный суд РФ в постановлении от 10.01.2012 № 51-АД11-7: «Согласно письмам Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 6 июля 2004 г. № 04-3-01/398 «О сдаче помещений в аренду (наём)», Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 10 октября 2003 г. № 27-11н/56495, Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 6 сентября 2006 г. № 28-11/80621 сдача квартиры внаём выступает одним из способов реализации законного права гражданина на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом и не является предпринимательской деятельностью…
При таких обстоятельствах в ходе рассмотрения данного дела об административном правонарушении мировой судья пришёл к ошибочному выводу о наличии факта совершения Сенчук Ю.Ю. противоправного деяния, административная ответственность за которое предусмотрена частью 1 статьи 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, то есть о наличии события указанного административного правонарушения».
Поскольку данная деятельность предпринимательской не является, то наймодатель не может быть привлечён к уголовной ответственности по ст. 171 УК РФ.
На это указал Пленум Верховного суда РФ в п. 2 постановления от 18.11.2004 № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретённых преступным путём», указав, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаём и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечёт уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ.
Ответственность за сдачу
Но если рассматриваемая деятельность не является предпринимательской, то какая же ответственность предусмотрена за неуплату налогов на доходы физического лица?
В апелляционном определении от 30.07.2013 по делу № 33-2139/2013 Томский областной суд указал: «Арендодатель получает обусловленный договором аренды доход в виде арендной платы, поименованный в статье 208 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации и являющийся объектом налогообложения по налогу на доходы по ставке 13 процентов, но при этом не осуществляет на свой риск какой-либо экономической деятельности, поскольку именно арендатор осуществляет деятельность с использованием арендованного имущества. Согласно статье 606 ГК РФ плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью».
Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).
В соответствии со ст. 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учётом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Налогоплательщики, указанные в ст. 228 НК РФ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию.
Пленум Верховного суда РФ в п. 2 постановления от 18.11.2004 № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретённых преступным путем» указал, что тогда лицо подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной в ст. 198 УК РФ.
Ст. 198 УК РФ предусматривает состав преступления, выражающийся в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путём непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путём включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершённое в крупном размере.
При этом разъяснено, что крупным размером признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей.
Следовательно, уголовная ответственность за неуплату налога на доходы физических лиц предусмотрена только в случае совершения преступления в крупном размере. Но тогда возникает вопрос, какова же ответственность за неуплату налога в целом?
Представляется, что налогоплательщик несёт два вида ответственности — за совершение административного и налогового правонарушения.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Налоговая декларация представляется налогоплательщиками не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учёта влечёт взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
При этом следует иметь в виду, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса (ст. 213 НК РФ). Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
Таким образом, по истечении трёх лет со дня окончания налогового периода лицо за данный период не может быть привлечено к ответственности.
В силу ст. 15.5. КоАП РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учёта влечёт предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трёхсот до пятисот рублей.
Таким образом, сдача в наём жилого помещения к предпринимательской деятельности не относится, и с дохода подлежит уплате НДФЛ.