Продолжаемая в Российской Федерации реформа налогового администрирования выявляет все новые проблемы в указанной сфере.
Одной из задач проводимой реформы является создание действенного механизма, направленного на обеспечение эффективного выполнения государством функций по контролю над соблюдением налогового законодательства.
В истекшем периоде 2017 года Верховный суд Российской Федерации принял ряд решений, имеющих своей целью повышение публичности и упорядоченности деятельности уполномоченных органов при процедурах налогового контроля.
Так, Верховный суд Российской Федерации в своих определениях от 26.01.2017 № 303-КГ16-19317, 21.02.2017 № 308-КГ16-20781 дал оценку ситуации, когда в связи с неисполнением обязанности по уплате доначисленных сумм налоговый орган предпринял меры принудительного взыскания задолженности с налогоплательщика, которые не привели к ее погашению. Однако в ходе осуществления налогового контроля установлена невозможность взыскания указанных сумм, кроме того, выявление обстоятельств создания банком совместно с взаимозависимыми (подконтрольными) организациями схемы, направленной на уклонение от налогообложения путем вывода имущества (здания автоцентра) из активов налогоплательщика и создания ситуации, исключающей погашение налоговой задолженности. Вследствие чего Верховный суд пришел к выводу о том, что отсутствие признаков прямой субъективной зависимости между организациями не исключает возможности применения положений подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, так как понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы ― противодействие избежания налогообложения.
Также Верховный суд Российской Федерации в Определении Верховного суда Российской Федерации от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941 по делу № А40-89628/2015 (ГБУ города Москвы «Жилищник района Хорошево-Мневники» против Инспекции Федеральной налоговой службы № 34 по городу Москве) пришел к выводу, имеющему большое значение как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, при рассмотрении вопроса о правомерности пересмотра в ходе выездной проверки, ранее сделанных по результатам камеральной проверки решений налогового органа как относительно обоснованности, так и относительно необоснованности возмещения налога на добавленную стоимость.
По результатам проведенных камеральных налоговых проверок инспекцией приняты решения об отказе в привлечении учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения и в дополнение к ним ― решения об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению.
Отказ в возмещении налога основан на выводе налогового органа о том, что налогоплательщиком не был соблюден уведомительный характер отказа от освобождения хозяйственных операций от налогообложения в порядке, установленном пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой принято решение, в котором инспекцией сделан вывод о возмещении налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, в возмещении которых было отказано по результатам камеральных налоговых проверок.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации, поддерживая позицию судов первой и апелляционной инстанций, пришла к выводу, что произвольный отказ налоговых органов от исполнения принятого ими решения ставит добросовестно действовавшего налогоплательщика в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством, что не соответствует принципам верховенства права, юридического равенства, поддержания доверия к закону и действиям публичной власти и приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов.
В истекшем периоде 2017 года суды продолжили практику выявления и пресечения использования схем ухода от налогообложения.
Так, в судебных актах по делу № А74-9292/2015 поддержанные Определением Верховного суда Российской Федерации от 20.02.2017 № 302-КГ16-20667 (ООО «Перекресток Ойл Хакасия» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Хакасия) содержится пример доказанности налоговым органом использования обществом, применяющим общую систему налогообложения, схемы ухода от налогообложения посредством приобретения и регистрации используемого в деятельности имущества на взаимозависимых лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Судами установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по розничной реализации моторного топлива и имело 39 обособленных подразделений (автозаправочных станций). Часть автозаправочных станций, используемых в указанной деятельности, получена обществом в аренду от ряда организаций, имеющих признаки взаимозависимости с обществом.
При этом налогоплательщик в рассматриваемом периоде применял общую систему налогообложения, единственным его учредителем (участником) являлось лицо, являющееся учредителем применяющих упрощенную систему налогообложения арендодателей с долей участия 25,5%, он же являлся руководителем и единственным их работником, а также сдавал отчетность указанных обществ.
Также судами установлено, что общество до заключения договоров аренды автозаправочных станций с указанными организациями ранее пользовалось данным имуществом на основании договоров аренды, заключенных с иными лицами, не являющимися взаимозависимыми. Источником денежных средств для приобретения автозаправочных станций являлись заемные средства, предоставленные ООО «Управляющая компания «Перекресток», руководителем и единственным учредителем которого также является учредитель проверяемого общества. После приобретения рассматриваемыми организациями автозаправочных станций и сдачи их в аренду обществу существенно увеличился размер арендной платы, несмотря на то, что остальные условия договоров аренды АЗС не изменились, при этом обществом в 2013 году перечислена арендная плата частично ― в размере 20,3% от общей суммы платы, подлежащей уплате в соответствии с договорами аренды.
Установив указанные обстоятельства, суды поддержали налоговый орган в том, что налогоплательщик создал схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды.
На пресечение схем ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды также направлено Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2016 и Определение Верховного суда Российской Федерации от 31.01.2017 № 307-КГ16-19481 по делу № А21-5397/2015.
Суд кассационной инстанции поддержал решение налогового органа, представившего доказательства, которые в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что налогоплательщик и его контрагенты совершали согласованные действия, направленные исключительно на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды посредством сокрытия реального дохода (выручки) от реализации конечным покупателям продукции.
Основанием для привлечения общества к ответственности послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком дохода от реализации товаров по договору комиссии, заключенному между обществом (комиссионер) и комитентом, по условиям которого общество обязалось реализовывать мясопродукты комитента от своего имени, но за счет комитента. Общество, действуя как агент, осуществило в интересах комитента действия, направленные на исполнение поручения комитента, а именно: нашло производителя готовой продукции, заключило с ним договор поставки, по поручению комитента организовало доставку продукции в адрес третьих лиц, обеспечило зачисление выручки на расчетные счета комитента ― удовлетворили требования налогоплательщика. То есть общество, комитент и поставщик товара совершали согласованные действия, направленные исключительно на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость посредством сокрытия реального дохода (выручки) от реализации конечным покупателям мясной продукции.
Интересной представляется позиция, отраженная в Определении Верховного суда Российской Федерации от 20.01.2017 № 301-КГ16-16143 по делу № А38-7494/201, заключающаяся в предоставлении права налогоплательщику, утратившему право на применение патентной системы налогообложения, учесть все полученные им доходы при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения, в случае применения наряду с патентной системой налогообложения упрощенной системы налогообложения.
Так, в случае нарушений положений Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся порядка применения патентной системы, в связи с чем на основании пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель теряет право на применение патентной системы налогообложения, у него возникает обязанность по уплате налогов, предусмотренных общей системой налогообложения.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации не согласилась с позицией налогового органа, придя к выводу, что поскольку упрощенная система налогообложения применялась предпринимателем в 2014 году, общая сумма полученных им доходов не превысила пороговое значение, установленное для применения упрощенной системы налогообложения, то при утрате права на применение патентной системы налогообложения предприниматель правомерно учел все полученные им доходы при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения.
Делая вывод об обратном на основании буквального толкования пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации и указывая на наличие у предпринимателя обязанности по уплате налога на доходы физических лиц по общей системе налогообложения, налоговый орган и суд округа не учли данных обстоятельств и ошибочно не приняли во внимание пункт 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, которым для лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотрено их освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц.
В 1 квартале 2017 года на вопросы, возникающие в ходе осуществления налогового контроля, обратил внимание и Конституционный суд Российской Федерации.
Так, Конституционный суд Российской Федерации разъяснил некоторые проблемы, связанные с правом на вычет по налогу на добавленную стоимость при банкротстве организации.
Указывая на то, что вопрос о праве на вычет по налогу на добавленную стоимость подлежит разрешению из обстоятельств конкретного дела. Отказ в этом праве должен иметь надлежащие законные основания и не может быть обусловлен лишь процедурой банкротства, тем более что ее правовые последствия не могут быть приравнены к обстоятельствам, исключающим право на соответствующий налоговый вычет, таким, как незаконная налоговая выгода или, напротив, законное освобождение от налога. Кроме того, Конституционный суд Российской Федерации указал на принятие Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ, которое повлекло отмену пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации и исключение из перечня операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации имущества должников, признанных банкротами.
Анализ приведенных выше судебных актов позволяет сделать вывод, что в истекшем периоде 2017 года суды продолжают проводить политику, направленную на упорядочение процедур налогового контроля и достижения баланса частных и публичных интересов при их осуществлении, а также повышение качества взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.