Международная регистрация товарного знака: трудности бухгалтерского и налогового учета

Автор: Чистякова Елена, юрист АКГ «Гориславцев и К. EuraAudit»

Во время динамичного развития рыночных отношений и жесткой конкуренции участникам предпринимательской деятельности, производящим различные группы товаров, для построения крупной сети сбыта и широкого распространения товаров необходимо осуществлять реализацию продукции не только на территории РФ, но и на территории иностранных государств.

Для реализации производимой продукции на территории иностранного государства для средства индивидуализации выпускаемой продукции, например, товарного знака, следует осуществить международную регистрацию. Пункт 1 статьи 1507 ГК РФ предоставляет российским юридическим лицам и гражданам РФ право зарегистрировать товарный знак в иностранных государствах или осуществить его международную регистрацию.

После осуществления юридических формальностей, связанных с международной регистрацией товарного знака, участники процесса предпринимательской деятельности сталкиваются со следующим проблемами:

являются ли произведенные расходы по международной регистрации товарного знака расходами, формирующими самостоятельный инвентарный объект, если стоимость самого товарного знака уже сформирована ранее, и товарный знак учтен как нематериальный актив;

как отражаются расходы по международной регистрации товарного знака в бухгалтерском учете и налоговом учете?

На эти вопросы и постараемся найти ответы ниже.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (далее по тексту ПБУ 14/2007), вступившим в силу согласно п. 2 Приказа Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н с бухгалтерской отчетности 2008 года, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

При этом согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и ПБУ 14/2007.

Таким образом, на основании вышеизложенного следует, что Организация не может увеличивать стоимость нематериального актива, на затраты по международной регистрации товарных знаков. На основании п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы,
договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Также, по мнению автора, затраты организации на международную регистрацию товарного знака не образуют самостоятельного инвентарного объекта нематериальных активов, поскольку не выполняется условие подп. <в> п. 3 ПБУ 14/2007 о возможности выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Невозможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов обусловлена тем, что международная регистрация является реализацией правомочия на охрану своих знаков, применяемых для товаров или услуг и зарегистрированных в стране происхождения, установленного п. 2 ст. 1 Мадридского соглашения о международной регистрации товарных знаков от 14.04.1891. Пунктом 3 ст. 1 Мадридского соглашения о международной регистрации товарных знаков от 14.04.1891 определено, что страной происхождения считается страна Специального союза, где заявитель имеет действительное и нефиктивное промышленное или торговое предприятие.

Поэтому, мнение автора состоит в том, что международная регистрация товарного знака не может являться самостоятельным инвентарным объектом нематериальных активов. Хотя в настоящее данный вопрос является обсуждаемым и высказанное мнение не является единственно возможным. Подводя итог вышеизложенному, необходимо отметить, что международная регистрация товарного знака не может увеличивать первоначальную (фактическую) стоимость, а также не может и выступать самостоятельным
инвентарным объектом нематериальных активов.

В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы;

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Таким образом, исходя из ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с международной регистрацией знаков, применяемых для товаров или услуг, следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности. Аналогичное мнение также выражено в Письмах Минфина РФ от 29.03.2005 №07-05-06/91, от 02.08.2005 № 03-03-04/1/124.

Налоговый учет

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Поскольку расходы на осуществление международной регистрации товарных знаков прямо не поименованы в НК РФ, то, по мнению автора, организация вправе признать указанные расходы в составе других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Пункт 1 ст. 252 НК РФ указывает, что в целях гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль
организаций» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы организации на международную регистрацию товарных знаков для признания их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, должны удовлетворять требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 НК РФ.

Таким образом, расходы организации на осуществление международной регистрации товарного знака могут быть признаны равномерно в течение срока действия международной правовой охраны товарного знака в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией только в случае их обоснованности и документальной подтвержденности. При этом, для признания данных расходов обоснованными, по мнению автора, необязательно наличие лицензионного договора на использование международной регистрации товарного знака третьими лицами, поскольку в соответствии со ст. 4 Мадридского соглашения о международной регистрации товарных знаков от 14.04.1891 с даты регистрации, произведенной в Международном бюро в каждой заинтересованной Договаривающейся стране знаку предоставляется такая же охрана, как если бы он был заявлен там непосредственно. Поэтому в случае получения Организацией международной регистрации товарного знака в соответствии с Мадридским соглашением о международной регистрации товарных знаков от 14.04.1891 использование товарного знака для продукции, которая в последующем будет реализована на территории иностранного государства, в котором получена правовая охрана данного товарного знака, и будет являться обоснованием получения международной охраны указанного товарного знака.

Анализируя вышепредставленные нормативные акты, Организации расходы на осуществление государственной регистрации товарного знака, по мнению автора, следует признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Вместе с тем, необходимо отметить, что в Письме Минфина РФ от 02.08.2005 № 03-03-04/1/124 изложена позиция, указывающая на то, что исключительное право на использование товарного знака на территории иностранных государств, возникшее при его международной регистрации, признается нематериальным активом и является амортизируемым имуществом организации и что первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведения до состояния, в котором они пригодны для использования, не соответствующей требованиям законодательства на основании следующего. Однако, по мнению автора, изложенная позиция Минфина РФ является спорной на основании следующего.

В пункте 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Пункт 3 ст. 11 НК РФ не дает определения результата интеллектуальной деятельности, следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В свою очередь, п. 1 ст. 1225 ГК РФ предусматривает, что результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
3) базы данных;
4) исполнения;
5) фонограммы;
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание
организаций эфирного или кабельного вещания);
7) изобретения;
8) полезные модели;
9) промышленные образцы;
10) селекционные достижения;
11) топологии интегральных микросхем;
12) секреты производства (ноу-хау);
13) фирменные наименования;
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
15) наименования мест происхождения товаров;
16) коммерческие обозначения.

Следовательно, получение международной регистрации для товарного знака, зарегистрированного на территории Российской Федерации, по мнению автора, не является самостоятельным объектом нематериальных активов, поскольку получение свидетельства о международной охране товарного знака не является самостоятельным товарным знаком, а является лишь дополнительным основанием охраны уже зарегистрированных товарных знаков Организации.