Материальные расходы: приобретение топлива, воды, энергии
Лермонтов Юрий, консультант Минфина России
Затраты на приобретение топлива, воды, энергии и пр. относятся в состав материальных расходов. Но, в то же время, при учете таких расходов у налогоплательщиков может возникнуть спор с налоговыми органами. В статье рассмотрены основные спорные ситуации, связанные с учетом при налогообложении прибыли указанных видов материальных расходов.
В силу подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 № АМ-23-р введены в действие методических рекомендаций «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее – Нормы расхода топлив).
Согласно п. 1 Норм расхода топлив, названный документ предназначен для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др., независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации.
В силу п. 3 Норм расхода топлив норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.
Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормативного значения расхода топлив по месту потребления, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, для расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т. д.
На основании п. 6 Норм расхода топлив норма расхода топлив может снижаться. Принимая во внимание возможные изменения и многообразие условий эксплуатации автомобильной техники, изменения техногенного, природного и климатического характера, состояние дорог, особенности перевозок грузов и пассажиров и т. п., в случае производственной необходимости возможно уточнение или введение отдельных поправочных коэффициентов (надбавок) к нормам расхода топлив по распоряжению руководства местных администраций регионов и других ведомств − при соответствующем обосновании и по согласованию с Минтрансом России.
На период действия данного документа для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.
Минфин России в Письме от 22.06.2010 г. № 03-03-06/4/61 рассмотрел ситуацию, что в целях введения в действие приказом организации норм расхода топлив в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщиком подана заявка в научную специализированную организацию на разработку таких норм.
В связи с этим, Минфин России считает, что до принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
Минфин России в Письме от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/6 указал, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие Распоряжением Министерством транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте"».
В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
Минфин России в Письме от 14.01.2009 г. № 03-03-06/1/15 делает вывод о том, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Министерством транспорта Российской Федерации 14.03.2008 № АМ-23-р.
При этом в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
В Письме от 28.09.2009 г. № 03-03-06/1/625 Минфин России сообщил, что в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются в том числе расходы на приобретение мощности. При этом мощностью признается особый вид товара, определяемый в соответствии с Федеральным законом от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике».
В силу ст. 3 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» под электроэнергетикой понимается отрасль экономики Российской Федерации, включающая в себя комплекс экономических отношений, возникающих в процессе производства (в том числе производства в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии), передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике, сбыта и потребления электрической энергии с использованием производственных и иных имущественных объектов (в том числе входящих в Единую энергетическую систему России), принадлежащих на праве собственности или на ином предусмотренном федеральными законами основании субъектам электроэнергетики или иным лицам. Электроэнергетика является основой функционирования экономики и жизнеобеспечения.
Управление ФНС по г. Москве в Письме от 08.06.2009 г. № 16-15/058069@ указывает, что если согласно договору аренды (либо принятому в его развитие договору на возмещение коммунальных расходов) арендатор обязан уплачивать расходы, связанные с водоснабжением, потреблением энергии и других видов коммунальных услуг, он учитывает в составе материальных затрат для целей налогообложения прибыли указанные фактические расходы, потребленные в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
При этом данные расходы должны быть документально подтверждены актами оказанных услуг, выставленными арендодателем, расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг, копии которых необходимо приложить к акту.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12.03.2009 № А33-11756/07-Ф02-818/09 установил, что наличие теплового пункта подтверждается актом о приеме-передаче объекта основных средств, актом на монтаж теплового пункта, счетом, платежным поручением, актами о приеме-передаче основных средств (отопительных котлов), актом рабочей комиссии о приемке и вводе в эксплуатацию оборудования после комплексного опробования, актами сверки взаимных расчетов. Использование дизельного топлива для отопления здания подтверждается актом расхода ГСМ на отопление и горячее водоснабжение.
Вышеперечисленные доказательства свидетельствуют о связи расходов предпринимателя по приобретению дизельного топлива с получением дохода от осуществления предпринимательской деятельности.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 02.03.2009 № Ф04-822/2009(1533-А27-34), Ф04-822/2009(412-А27-34) учел, что в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на списание горюче-смазочных материалов организация может учитывать либо в составе материальных расходов, либо согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта.
При этом расходы на списание ГСМ независимо от их квалификации должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поскольку налогоплательщик осуществляет деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (уставными видами деятельности налогоплательщика являются, в том числе: перевозки автомобильным транспортом, эксплуатация грузоподъемных машин, содержание и эксплуатация АЗС, нефтебаз), суд сделал вывод, что путевые листы автотранспортных средств являются документом первичного учета, подлежащими оформлению в соответствии с требованиями постановления Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» и в которых должна содержаться информация о километраже, расходе топлива, маршруте следования; а товарно-транспортная накладная, подтверждающая учет движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки необходима для принятия в целях налогообложения расходов на транспортные услуги, в том числе и расходов по списанию горюче-смазочных материалов и топлива.
Согласно решению налогового органа, представленные налогоплательщиком путевые листы проверялись сплошной проверкой; не принятые расходы и указание на отсутствие в путевых листах необходимых реквизитов отражены налоговым органом в Таблице оценки наличия необходимых реквизитов в типовых формах путевых листов налогоплательщика. Кроме того, в основу решения положены показания свидетеля − директора налогоплательщика, пояснившего, что не заполнение результатов работы автомобиля, а именно: пробега автомобиля за смену, расхода топлива по норме и фактически, данных о маршруте движения автомобиля, не подтверждение путевых листов штампами организаций-заказчиков считалось не существенным нарушением, а оформление товарно-транспортных накладных при перевозке грузов, где оплата заказчиками за автоуслуги была почасовая, не производилось.
ФАС Московского округа в постановлении от 12.03.2010 № КА-А40/18-10, исследовав материалы дела, суд, применив ст. 247, 252, 254 НК РФ, пришел к выводу о том, что действия налогового органа по исключению из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, части коммунальных расходов в размере полученных компенсаций, нарушают право налогоплательщика в части применения подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ учесть в материальных расходах коммунальные платежи в полном объеме, а также в части применения ст. 252 НК РФ, уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в полном объеме.
ФАС Московского округа в постановлении от 12.08.2009 № КА-А40/7313-09 указал, что затраты на оплату услуг теплоснабжающих организаций производились налогоплательщиком по основаниям подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, а отсутствие на балансе общества помещений не имеет правового значения, поскольку отражение помещений на балансе НК РФ не названо в качестве условий принятия спорных расходов для налогообложения.
При этом коммунальные (эксплуатационные) услуги не подпадают под понятие долгосрочных инвестиций, не отвечают критерию длительности пользования, а потребляются по мере их получения. Квартиры и нежилые помещения в жилом доме, для обеспечения которых приобретались услуги, предназначались для продажи.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.03.2010 № А55-12842/2009 указал, что в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов. Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.
Таким образом, основными условиями для возникновения у налогоплательщика права на включение произведенных затрат в состав расходов по налогу на прибыль, являются наличие реальных затрат по оплате принятых (оказанных) работ (услуг), принятие к учету данных работ (услуг), и их связь с производственной деятельностью налогоплательщика, а также наличие первичных документов, в том числе соответствующих счетов-фактур, выставленных продавцами работ (услуг).
Соответственно, при соблюдении названных условий налогоплательщик вправе суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и включить в состав расходов по налогу на прибыль затраты по оплате принятых им работ (услуг).
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налогоплательщик в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, включало стоимость услуг за потребленную электроэнергию, воду и теплоэнергию. По мнению налогового органа, контрагенты не является энергосберегающими и водоснабжающими организациями и не имеют разрешения на реализацию указанных услуг. В данном случае абонент не может являться электроснабжающей и водоснабжающей организацией для субабонента, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию и воду у других оорганизаций.
Таким образом, по мнению налогового органа, нет оснований относить налогоплательщику операции по поставкам электроэнергии и воды, осуществляемым в рамках договоров с абонентом, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли.
Суд пришел к выводу, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на принятие подобных затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, с наличием у поставщики коммунальных услуг лицензии либо статуса энергоснабжающей и водоснабжающей организации.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.11.2009 № А44-1106/2009 указал, что в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение ГСМ для автомобилей, используемых в основной деятельности организации, согласно подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к материальным расходам, которые связаны с производством и (или) реализацией.
Суд признал необоснованным доначисление налогоплательщику налога на прибыль, поскольку налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждающие фактическое осуществление им расходов по ГСМ (путевые листы, расчетно-кассовую документацию, приказы руководителя о нормах расхода ГСМ, а также налоговые регистры, составленные на основании первичных документов).
Ссылка налогового органа на то, что представленные налогоплательщиком в ходе налоговой проверки путевые листы не содержат информацию о конкретном месте следования автомобиля и поэтому не позволяют судить о факте использования данного транспортного средства именно сотрудниками организации исключительно в служебных целях, судом отклоняется как не основанная на нормах действующего законодательства и обстоятельствах дела.
В постановлении Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» установлено, что путевой лист является первичным учетным документом по учету работы автотранспортного средства и основанием для начисления заработной платы.
Как указал суд, в данном случае сотрудники налогоплательщика, использующие автомобиль для нужд организации, приняты на работу не водителями транспортного средства, а потому заработная плата начисляется им по иным основаниям. Налогоплательщик не является автотранспортной организацией, поэтому применение им формы № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», утвержденной постановлением № 78, в качестве первичного документа по учету работы имеющегося автомобиля для него необязательно.
Представленные налогоплательщиком путевые листы предназначены в первую очередь для учета операций по перевозке грузов автотранспортными предприятиями и оформления хозяйственных операций с третьими лицами, а не для учета использования автомобиля в служебных целях.
Суд установил, что спорные путевые листы отвечают требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и могут быть приняты в качестве надлежащего первичного учетного документа. Довод налогового органа о необходимости конкретизации в путевых листах места следования автомобиля несостоятелен, поскольку суд указал, что в них, помимо этого, указаны показания спидометра на начало выезда и возвращения автомобиля, отражен расход ГСМ.
Кроме того, налоговый орган в материалы дела не представил доказательств использования налогоплательщиком автомобиля в проверенные периоды в иных, а не в служебных целях. Не опроверг налоговый орган и того, что указанное в путевых листах место следования автомобиля не соответствует предпринимательской деятельности организации-налогоплательщика. Сумма расходов, связанная с затратами на приобретение ГСМ, налоговым органом не оспаривается.