«Прозрачное» положение бонуса

Одним из инструментов стимулирования продаж для оптовой компании является бесплатный товар-пробник. И если для маркетолога – это возможность получения дополнительной прибыли, то для бухгалтера – непростая задача по учету и правильному оформлению данного товара. О том, как успешно выйти из сложившейся ситуации, какие могут быть последствия со стороны контролирующих органов, нам рассказал на основании личного опыты ведущий аудитор ООО «Аудиторская Компания «Константа» Александр Михальцов.

Сергей Сипатов, нижегородское журналистское агентство «СС-20»

Две позиции

На сегодняшний день маркетологи компаний, занимающихся оптовой торговлей, располагают разнообразным инструментом стимулирования продаж, среди которых особое место занимает предоставление бонусов и скидок. При этом к скидкам и бонусам мы бы отнесли еще и предоставление пробных экземпляров продукции покупателям-дистрибьюторам в соответствии с условиями заключенных договоров и без взимания дополнительной платы. Вопрос о предоставлении пробных экземпляров товара, независимо от того в стандартной или уменьшенной фасовке предоставляется товар, особенно актуален для организаций, занимающихся оптовой торговлей парфюмерно-косметической продукцией.

Некоторое время назад достаточно часто встречался формальный подход к указанному вопросу, на основании которого формировалось мнение, что в случае передачи пробных экземпляров товара их себестоимость не может быть учтена в целях налогообложения прибыли, так как это расходы, связанные с безвозмездной передачей (п.16 ст. 270 НК РФ). При этом, передача пробных экземпляров товара без взимания дополнительной платы расценивалась как безвозмездная передача и облагалась НДС (пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ), который не может быть учтен в целях налогообложения прибыли. НДС, уплаченный поставщику пробных экземпляров (на таможне) в этом случае мог приниматься к вычету (п.2 ст. 171).

Заметим, что предоставление пробных экземпляров продукции без взимания дополнительной платы можно рассмотреть еще, как минимум, с двух позиций.

Позиция 1. Пробные экземпляры товара предоставляются по товарной накладной вместе с остальным товаром. При этом на стоимость поставки делается скидка в размере стоимости пробных товаров, которая пропорционально распределяется между стоимостью товарных позиций по накладной.

Достоинством указанного подхода является то, что предоставление скидки к цене товара в момент его продажи, как правило, никогда не вызывает нареканий налоговых органов. Кроме того, отсутствует необходимость дополнительного оформления каких-либо документов.

Порядок бухгалтерского и налогового учета указанной операции является традиционным и каких-либо сложностей не вызывает.

Предложенный подход имеет следующие недостатки:

В большом количестве случаев для покупателей-дистрибьюторов подобный подход является нежелательным, поскольку по определенным причинам покупатели зачастую предпочитают получать пробные образцы товара по отдельной накладной, в которой товар отражен по «нулевой» стоимости.

В случае, если в стоимости поставки удельный вес стоимости пробных экземпляров окажется существенным , то не исключена вероятность, что по данной реализации цены товаров окажутся значительно ниже (более чем на 20%), чем при обычных отгрузках, что само по себе является основанием для осуществления контроля цен налоговыми органами в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ. В данном случае на ситуацию положительным образом может повлиять разработанная маркетинговая политика компании, регулирующая порядок предоставления скидок.

Позиция 2. В случае если покупатель-дистрибьютор настаивает на предоставлении пробных образцов продукции по «нулевой» стоимости и отдельной накладной то, на наш взгляд, может быть использован следующий подход.

В договорах с дистрибьюторами необходимо согласовать порядок предоставления дополнительного бонуса, предоставляемого по результатам продаж за период. Условия предоставления бонуса могут быть достаточно гибкими. В частности, договором может быть предусмотрено, что при выполнении дистрибьютором согласованных объемов закупок, он может рассчитывать на получение дополнительных бонусов в определенном процентном диапазоне (процентном коридоре) от продаж за определенный период. Бонус предоставляется в виде скидки к стоимости очередной (последующей) поставки, а его точный размер определяется поставщиком в соответствии с условиями договора.

В этом случае в накладной на передачу пробных образцов товаров может быть указана отпускная цена товаров в соответствии с прайс-листом, при этом в итоговой строке указывать сумму скидки в размере 100 % стоимости поставки. Для обоснования скидки достаточно будет условий договора с дистрибьютором и бухгалтерской справки с расчетом скидки. Наличие протокола о скидке за период, утвержденного поставщиком и дистрибьютором будет являться дополнительным обоснованием.

Бонус как форма скидки

Рассмотрим правовые основания, порядок бухгалтерского учета и возможные налоговые последствия предложенного порядка предоставления пробных экземпляров товаров.

Правовые основания. Считаем, что при рассмотрении данного вопроса будет некорректным говорить о безвозмездной передаче пробных образцов. Безвозмездность заключается в отсутствие обязательств у получающей стороны по осуществлению оплаты или встречного представления (ст. 423 ГК РФ).

Передача пробных экземпляров без взимания платы не является предметом договора поставщика и дистрибьютора. В нашем случае для получения пробных образцов дистрибьютору необходимо выполнить объем закупок и передать поставщику оплату за поставленную продукцию, т.е. налицо факт встречного представления.

Кроме того, п.3 ст. 423 ГК установлена «презумпция возмездности» договора, т.е. договор предполагается возмездным, если из существа договора или закона не вытекает иное.

Таким образом, даже в случае предоставления бонуса в качестве 100% скидки к стоимости отдельной поставки пробных экземпляров речь не может идти о безвозмездности или подарках.

Напротив, снижение цены договора (скидка) допускается после заключения договора (п.2 ст. 424 ГК РФ) на условиях предусмотренных договором.

Налоговое законодательство использует собственное понятие безвозмездности.

Так, в соответствии с.п.2 ст. 248 НК РФ указано, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Хотя определение безвозмездной передачи указано в ст. 248 «Порядок определения доходов», указанное понятие может применяться ко всей гл. 25 НК РФ.

В целом, понятие безвозмездной передачи имущества в НК РФ по своей сути мало отличается от понятия, раскрытого в ГК РФ и в отношении к рассматриваемой ситуации также малоприменимо.

Небезынтересной будет позиция, изложенная в п.3 Информационного письма ФАС РФ от 25.12.2005г. № 104. В указанном письме высшими арбитрами было обращено внимание на то, что дарением могут быть признаны только такие операции, которые очевидно выражают намерение кредитора освободить должника от оплаты каких-либо сумм в качестве дара, т.е. не ожидая от должника никакого встречного предоставления

В целом, логика судов, а в последнее время и налоговых органов, сводится к следующему.

Введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения, иные кроме как по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия.

В ГК скидок нет

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

В гражданском законодательстве отсутствует понятие скидка. При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается цена, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Очевидно, стопроцентная скидка на товар приведет к тому, что при отгрузке выручка в бухгалтерском учете продавца просто не будет начислена.

Что касается расходной части указанной операции, то себестоимость пробных экземпляров, судя по всему, должна быть включена в состав расходов на продажу (Дт 44 Кт 41). Обоснованием этому будет являться требование приоритета содержания перед формой (Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н) и, на наш взгляд, будет способствовать лучшему пониманию отчетности пользователями.

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 19.1 п.1 ст. 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, являются внереализационными расходами. Согласно неоднократным разъяснениям, изложенным в Письмах Минфина РФ и УФНС РФ к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, пп. 19.1 п.1 ст. 265 НК РФ не применяется (Письмо УФНС по г.Москве от 21.04.2009г. № 16-15/038718, Письмо Минфина РФ от 02.05.2006г. № 03-03-04/1/411).

Напротив, выручка от реализации определяется с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, с учетом предоставленной скидки будет равняться нулю. При этом себестоимость товаров признается в составе расходов по налогу на прибыль в качестве прямых расходов.

Суды же, рассматривая налоговые споры по предоставляемым скидкам (бонусам), зачастую приходят к выводу о том, что то, каким образом оформлялось предоставление скидок, не имеет правового значения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 по делу N Ф04-3573/2007(34906-А27-37)).

Как мы уже отмечали ранее, применение стопроцентной скидки на реализуемый товар, с учетом объемов реализации прошлых периодов не может быть признано безвозмездной передачей имущества и стороны по договору вправе сами определять порядок предоставления скидок.

Контроль цен по указанной хозяйственной операции в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ для налоговых органов, на наш взгляд, является малоперспективным. Так, даже в случае применения затратного метода налоговым органам придется учитывать маркетинговую политику компании, закрепленные в договорах условия о скидках, объемы закупок дистрибьюторов.

НДС. С точки зрения НДС вопрос о возмездности или безвозмездности рассматриваемой хозяйственной операции на наш взгляд лишен какого-либо практического смысла, так как даже безвозмездная передача имущества является реализацией с точки зрения гл. 21 НК РФ и должна облагаться НДС.

С другой стороны в соответствии с положениями п.1 ст. 153 НК РФ и п. 4 ст. 166 НК РФ налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок.

Таким образом, ключевым вопросом здесь будет вопрос об определении налоговой базы по НДС с учетом требований ст. 40 НК РФ.

Как было указано выше, даже в случае использования налоговыми органами затратного метода для определения рыночной цены (п.10 ст. 40 НК РФ) необходимо будет учитывать маркетинговую политику компании (п.3 ст. 40 НК РФ).

Таким образом вероятность доказать нерыночный уровень цен в случае надлежаще оформленного договора с условиями о дополнительных скидках, предоставляемых при осуществлении последующих поставок, и прочих документов (расчетов скидок, протоколов и т.д.) оценивается как низкая.

Прозрачное положение

Итоги. Подводя итоги, еще раз остановимся на главных, на наш взгляд, моментах.

Подход, при котором передача пробных или бонусных экземпляров товаров рассматривается в качестве безвозмездной передачи, на наш взгляд является слишком упрощенным.

Распределение скидки (стоимости пробного товара) между товарными позициями в накладной обуславливают, на наш взгляд, самые низкие налоговые риски, при этом зачастую является неприемлемым для покупателей-дистрибьюторов.

Поставка пробного или бонусного товара со стопроцентной скидкой, скорее всего, вызовет нарекания со стороны налоговых органов, что обуславливает необходимость отстаивания своих интересов в суде.

Защитить свою позицию помогут прозрачное положение о скидках, порядке их предоставления, закрепленные в договорах купли-продажи (дистрибьюции), бухгалтерские справки-расчеты, подтверждающие обоснованность предоставления скидок исходя из предыдущих объемов реализации и надлежащим образом оформленные товарные накладные.

Определенный оптимизм могут придать Постановление ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09, Письмо ФНС РФ от 01.04.2010 г. N 3-0-06/63, которые в целом, рассматривают несколько иные ситуации, чем предоставление бонусов в виде товаров, или как мы предложили – стопроцентных скидок к поставкам. Однако их выводы в части налоговых последствий предоставления скидок (бонусов) могут оказаться очень полезными при урегулировании налоговых споров.