Раздельный учет НДС

Налог на добавленную стоимость (НДС) не является простым налогом. Порядок его учета содержит достаточное количество льгот, исключений, освобождений от обложений операций данным налогом, которые вызывают множество вопросов у бухгалтера в процессе работы. Особенно это касается ведения раздельного учета, который требует Налоговый кодекс Российской Федерации при осуществлении операций облагаемых и не облагаемых НДС. Тем более что Налоговый кодекс не содержит порядка его организации.

Попробуем с этим разобраться.

Общий порядок

По общим правилам налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) и передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога, которая определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (пункт 1 статья 168 НК РФ).

Он имеет право уменьшить общую сумму налога на размер налоговых вычетов, предъявленных ему при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России, при выполнении условий, поименованных в статьях 171 и 172 НК РФ. Но из этого правила существуют исключения.

Исключения из правил

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

• При использовании товаров (работ, услуг) в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

• При использовании товаров (работ, услуг) в операциях, местом реализации которых не является территория Российской Федерации (статьи 147, 148 НК РФ).

• В случаях приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденных от его уплаты, согласно статьям 145, 145.1 НК РФ.

• При использовании товаров (работ, услуг) в операциях, не являющихся объектами налогообложения на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Кроме того, в подпункте 1 пункта статьи 146 НК РФ перечислены операции, которые не облагаются НДС (не признаются реализацией), поименованные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Налогоплательщику следует также обратить внимание на статью 167 НК РФ «Момент определения налоговой базы». В ней разрешается в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определенному Правительством Российской Федерации), принимать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Данное право можно применять только в случае наличия раздельного учета осуществленных операций и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемых как для длительного производственного цикла, так и других операций.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 149 НК РФ, операции, не подлежащие налогообложению, подразделяются на:

− освобождаемые от НДС в обязательном порядке, которые поименованы в пунк-

тах 1−2 данной статьи;

− и операции, от льготы которых налогоплательщику можно отказаться. Они перечислены в пункте 3 данной статьи.

В этой связи важен порядок, установленный пунктом 4 статьи 149 НК РФ, где сказано, что при ведении налогоплательщиком операций, как облагаемых НДС, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения), у него возникает обязанность ведения раздельного учета.

Кроме того, раздельный учет также ведется налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности

(абзац 6 пункт 4 статья 170 НК РФ).

Следует помнить, что лица, не соблюдающие требования о ведении раздельного учета, лишаются права принятия к вычету сумм НДС, а также не имеют права включать данные суммы в расходы в целях исчисления налога на прибыль (абзац 8 пункт 4 ста-

тья 170 НК РФ). Так, что же такое раздельный учет?

Порядок раздельного учета

Во всех вышеперечисленных случаях, когда налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью совершает необлагаемые операции, он обязан вести раздельный учет:

• Выручки от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

• Расходов, производимых налогоплательщиком.

• Сумм НДС по товарам (работам, слугам), основным средствам, нематериальным активам, используемым в своей деятельности.

По сути, необходимо обеспечить правильное списание сумм НДС, предъявляемые поставщиками и подрядчиками.

Обратимся к пункту 4 статьи 170 НК РФ. Согласно ему, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав таким налогоплательщикам учитываются в следующем порядке:

• Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС.

• Принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

• Принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), − по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемым налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженных за налоговый период.

Так как же осуществить вышесказанное?

В Налоговом кодексе нет разъяснений по организации данного учета. Читателю можно посоветовать к счету бухгалтерского учета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» открыть отдельные субсчета. В качестве примера можно применить:

• 19.1 «НДС по приобретенным ценностям для операций, облагаемых НДС»;

• 19.2 «НДС по приобретенным ценностям для операций, не облагаемых НДС»;

• 19.3 «НДС по приобретенным ценностям для операций, облагаемых не облагаемых НДС».

Затем, сумма НДС, отраженная на счете 19.1, принимается к вычету в общеустановленном порядке. Тогда как сумма НДС счета 19.2 учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав.

На счете 19.3 учтена сумма НДС, относящаяся к расходам, которые прямо не могли быть отнесены на операции, облагаемые НДС, или операции, не облагаемые налогом.

К таким, в частности, принадлежат:

• Общехозяйственные расходы (счет 26).

• Общепроизводственные расходы (счет 25).

• Вспомогательное производство (счет 23).

• Обслуживающие производства и хозяйства (счет 29).

• Расходы на продажу (счет 44).

Сумму «входного» НДС по этим расходам требуется распределять в пропорции, базой для которой является стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Переход права собственности, в данном случае, значения не имеет.

Расчет можно произвести по формуле:

ДПно = Вно : ОВ х 100 %,

где:

ДПно – доля операций (выручки), не облагаемых НДС (в процентах);

Вно – выручка от операций, не облагаемых НДС;

ОВ – общая сумма выручки всех производимых операций.

Сумма НДС, которая включается в стоимость приобретаемых ценностей, определяется по формуле:

НДСзат. = НДСобщ х ДПно,

где:

НДСзат. – сумма НДС, включаемая в стоимость приобретаемых ценностей;

НДСобщ – общая сумма НДС по ценностям, используемых в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Расчет следует производить за тот налоговый период, в котором были приобретены товары (работы, услуги), имущественные права, предназначенные для облагаемых и необлагаемых операций.

У читателя может возникнуть вопрос: «Требуется ли учитывать сумму НДС при расчете пропорции, предусмотренной при ведении раздельного учета?»

На этот вопрос дан ответ в Письмах Минфина России от 26.06.2009 года № 03-07-14/61, от 17.06.2009 года № 03-07-11/162, от 18.08.2009 года № 03-07-11/208.

Разъяснения сводятся к тому, что при определении пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях.

Сопоставимыми, в данном случае, являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются и не облагаются налогом на добавленную стоимость, без учета НДС.

Следует обратить внимание и на ведение учета счетов-фактур при ведении раздельного учета. В обязанность налогоплательщика НДС входит ведение книги покупок. В ней регистрируются счета-фактуры, выставленные продавцами в данном случае в части стоимости товара, используемого для облагаемых НДС операций, и доли налога, которая принимается к вычету (Письмо Минфина от 11.09.2007 года № 03-07-11/394; Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 года № 19-11/116379).

Как видим, в книге покупок необходимо зарегистрировать каждый счет-фактуру, по которому производится вычет НДС, но не на полную сумму, а только той ее доли, на которую принимается к вычету на основании выполненного расчета.

Налоговый период

Обратите внимание, что налоговым периодом является квартал. Данная позиция изложена в совместном Письме Минфина России и ФНС России от 24.06.2008 года

№ ШС-6-3/450 @, а также в Письме ФНС России от 01.07.2008 года № 3-1-11/150, в Письме Минфина России от 12.11.2008 года № 03-07-07/121. Следовательно, что определить базу для расчета пропорции можно только по окончании квартала. Этому порядку будет необходимо следовать, даже если основное средство, или нематериальный актив, используемый в операциях облагаемых и не облагаемых НДС, принимается на учет в первом месяце квартала, и необходимо определить сумму НДС, которая будет входить в первоначальную стоимость этого имущества.

Порядок отнесения НДС в первоначальную стоимость имущества необходимо изложить в учетной политике предприятия.

Варианты, в данном случае, могут быть различные.

1. Базой для расчета в момент принятия на учет имущества принимаются равной данным по итогам предыдущего квартала. Затем, по окончании квартала, когда будут известны пропорции отгрузки по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, делаются исправительные операции.

2. Базой для расчета в момент принятия на учет имущества принимаются равной некой средней величине. Затем, по итогам квартала (налогового периода) производятся исправительные операции.

«Правило пяти процентов»

В то же время, в статье 170 НК РФ предусмотрено условие, когда можно не вести раздельного учета.

Согласно абзацу 9 пункта 4 данной статьи, налогоплательщик имеет право не применять Положения о раздельном учете в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению не превышает

5 % общей величины совокупных расходов на производство.

Следует помнить, что это право налогоплательщика, которое он должен отразить как элемент учетной политики в целях налогового учета. В противном случае проверяющие органы произведут расчет сумм «входного» НДС в вышеизложенной пропорции, что приведет к санкциям с их стороны.

Простой пример. Налогоплательщик получает проценты от заемщика по выданным им договорам займа, сумма которых ничтожно мала по сравнению с объемом выручки, облагаемой НДС. Сумма денежных средств, получаемых в качестве процентов по договорам займа, является доходом, не облагаемым НДС. Расходы по ним также ничтожно малы по сравнению с расходами, приходящимися на обороты, облагаемые НДС. Казалось бы, не возникает вопроса о ведении раздельного учета. Все и так ясно. Но и в этом случае в учетной политике следует отразить порядок определения 5-процентного барьера. В противном случае не избежать споров с проверяющими органами. Хотя свою позицию можно отстоять в судебном порядке. Примером такой ситуации может служить постановление ФАС Московского округа от 13.05.2010 года

№ КА-А40/4655-10.

В то же время, если условие «5 %» будет выполнено, то все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами, используемых в производстве товаров (работ, услуг) в текущем налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. Такое пояснение дано в Письме УФНС по

г. Москве от 11.03.2010 г. № 16-15/25433.

Официальные органы считают, что для расчета предельного размера расходов должны использоваться как прямые, так и общехозяйственные расходы. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 13.11.2008 года № ШС-6-3/827@.

Аналогичная точка зрения изложена в более позднем Письме Минфина России от 27.05.2009 года № 3-1-11/373@.

Но здесь финансовое ведомство уточняет, что, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В целях налогообложения прибыли общехозяйственные расходы входят в состав косвенных расходов.

Кроме того, расходы, уменьшающие величину полученных доходов, должны удовлетворять критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. То есть, они должны отвечать критериям экономической оправданности, выражены в денежной форме, быть подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Далее финансовое ведомство делает вывод, что общехозяйственные расходы, удовлетворяющие всем поименованным требованиям, принимаются в уменьшение доходов с учетом налога НДС в доле, приходящейся на операции, не облагаемые этим налогом.

Можно осуществить расчет 5-процентного барьера, ведя учет расходов по обычным видам деятельности исходя из пунктов 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 года № 34н. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 01.04.2009 года № 03-07-07/26.

Опираясь на мнение официальных органов, мы можем использовать нижеследующий порядок (схему) учета, и закрепить его в учетной политике в целях налогового учета. Рассмотрим его поэтапно.

1-й этап

Разделяются прямые затраты на затраты, относящиеся отдельно к облагаемым и не облагаемым операциям. При этом вводятся специальные субсчета или используются бухгалтерские регистры, такие как:

К счету 20 «Основное производство»:

− «Расходы на производство облагаемой продукции».

− «Расходы на производство не облагаемой продукции».

− «Расходы на производство облагаемой и не облагаемой продукции».

Аналогично можно вести разделение учета материалов, товаров.

2-й этап

Определяются критерии деления общехозяйственных расходов, относящиеся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС. Делить расходы можно пропорционально выручки от облагаемых и льготируемых операций в общем объеме выручки за квартал. Но этот метод может привести к искажению налоговых вычетов по НДС. Так как доходы и расходы не всегда зеркально отражаются (например, при реализации ценных бумаг).

Налогоплательщик может использовать и иной метод деления расходов, более оптимальный для конкретного вида деятельности. Для этого необходимо разработать специальный порядок (механизм) деления расходов и закрепить его в учетной политике.

Для пояснения рассмотрим нижеследующий порядок.

С начала необходимо выделить определенные затраты, которые по тем или иным критериям приходятся только на операции, не облагаемые НДС.

В качестве примера можно рассмотреть ситуацию ведения операций с векселями третьих лиц, которые не облагаются НДС. При этом для этих операций можно установить следующие затраты:

− зарплата с налогами определенного бухгалтера, занимающегося векселями. Также установить уровень этой зарплаты, исходя из доли времени, которую бухгалтер тратит на эти операции. Она может быть ничтожно мала;

− таким же образом можно определить и долю амортизации оборудования, на котором работает конкретный бухгалтер;

− суммы затрат на телефон, отопление, освещение, и тому подобное, приходящихся на не облагаемые операции, можно установить исходя из критерия занимаемой площади бухгалтера, занимающегося векселями;

− можно принять часть затрат юриста и руководителя, которые занимаются векселями исходя из фонда времени, затраченного ими на данные процедуры.

Какой перечень затрат налогоплательщик закрепит в своей учетной политике, такой и будет принят проверяющими органами. Для расчета 5-процентного барьера главное закрепить этот перечень, и претензий, со стороны проверяющих органов не должно последовать.

3-й этап

Определяется сумма совокупных расходов (прямых и косвенных) на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению.

4-й этап

Определяется доля процентов затрат, приходящихся на операции, не облагаемые НДС, к общей величине совокупных расходов. Если эта доля меньше или равна 5 %, то раздельный учет налогоплательщик может не вести, и данный порядок обязательно устанавливает в учетной политике.

В общем случае можно записать формулу.

ДСРно = СРно : ОСР х 100 %,

где:

ДСРно – доля совокупных расходов, операций, не облагаемых НДС;

СРно – совокупные расходы, относящиеся к освобождаемым от НДС операциям;

ОСР – общая сумма совокупных расходов.

Теперь рассмотрим спорные моменты раздельного учета.

Предоставление займов

В силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не подлежат налогообложению на территории РФ операции по предоставлению займов, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. В этой связи интересно Письмо Минфина России от 06.11.2009 года № 3-1-11/886@.В нем разъясняется следующее.

Согласно статьи 809 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение процентов с заемщика в размере и порядке, предусмотренных договором. Причем, при отсутствии условия о размере процентов, их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если это юридическое лицо − в месте его нахождения ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено соглашением.

Финансовое ведомство обращает внимание на то, что стоимостью финансовой услуги по предоставлению займа в денежной форме является:

• Размер процентов, определенный договором.

• Размер процентов, исходя из ставки рефинансирования в месте нахождения заимодавца, когда в договоре отсутствует условие о размере процентов.

Проценты должны начисляться за каждый истекший отчетный период. В целях ведения раздельного учета по НДС признается сумма денежных средств в виде процентов, начисленных на основании договора, либо определенных исходя из ставки рефинансирования.

В более раннем Письме Минфина России от 28.04.2008 года № 03-07-08/104 пояснено, что в целях раздельного учета необходимо учитывать только сумму денежных средств в виде процентов по представленному займу. Саму же сумму займа учитывать не следует.

Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ проценты по долговым обязательствам, принимаемые в расходы в целях исчисления прибыли, следует включать в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Реализация услуг?

Если налогоплательщик (организация − заимодавец) квалифицирует суммы начисляемых процентов по займам, как прочие доходы, т. е. реализация услуг по предоставленным займам, то он обязан выставлять счета-фактуры по процентам, начисленным по займу, которые регистрирует в книге продаж. При этом суммы налога в счетах-фактурах не выделяются, а проставляется надпись: «Без НДС». Налогоплательщик может занять и иную позицию.

При предоставлении займа не возникает объекта обложения по НДС, т. к. речи о реализации услуг в данном случае не идет. Начисление процентов является только доходом по долговому обязательству.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, счет-фактуру выставлять не следует, необходимость вести раздельный учет отсутствует. Но такой подход может привести к спорам с проверяющими органами.

Напоминаем, что, при отсутствии раздельного учета, налогоплательщик лишается права на вычет по НДС.

Кроме того, в случае не оформления организацией счетов-фактур, ей придется платить штрафные санкции в размере от 10 000 до 30 000 рублей, если счета-фактуры не оформляются более одного налогового периода (статья 120 НК РФ).

Поэтому, если нет желания излишне рисковать, то лучше не принимать данный подход учета. Тем более что есть возможность использовать «правило пяти процентов», закрепив определенный перечень затрат, приходящийся на операции по предоставлению займов, в учетной политике, и принимать всю сумму «входного» НДС к вычету.

Обратите внимание на следующее.

В случае, когда объектом займа по договору являются ценные бумаги, то доходы заимодавца в виде процентов облагались НДС, но до 2010 года. С 1 января 2010 года проценты по займам в форме ценных бумаг не облагаются НДС, т. к. теперь в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ говорится об операциях займа, а не об операциях по предоставлению займа.

Расчеты с векселями

Рассмотрим один из спорных вопросов по ведению раздельного учета. Речь пойдет об учете при расчетах векселями третьих лиц. Позиция официальных органов сводится к тому, что при оплате товаров векселями третьих лиц происходит реализация ценных бумаг. Она основана на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары. Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (пункт 3 статья 38 ГК РФ). Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (пункт 2 статья 38 ГК РФ). Векселя как ценные бумаги, относятся к объектам гражданских прав. Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, реализация ценных бумаг освобождена от налогообложения НДС. Поэтому требуется вести раздельный учет, предусмотренный пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Причем необходимо делить в определенной этим пунктом пропорции те расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду операций. Таковыми, в частности, являются общехозяйственные расходы. По расходам, которые можно непосредственно учитывать по операциям с векселями, рассчитывать пропорцию не требуется. Изложенное мнение представлено в Письме Минфина России от 06.06.2005 года

№ 03-04-11/126.

Но существует и иная точка зрения, изложенная в судебных решениях.

Так в постановлении ФАС Московского округа от 09.09.2010 года № КА-А40/9055-10 приведены нижеследующие доводы по поводу раздельного учета. Общество оспаривало отказ в применении налоговых вычетов, мотивированный налоговым органом о нарушении им пункта 4 статьи 170 НК РФ при заявлении налоговых вычетов по общехозяйственным расходам. Общество, осуществляя операции, облагаемые и необлагаемые НДС, раздельный учет сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для указанных операций, не вело. Поэтому размер налогового вычета, по мнению налоговиков, должен определяться пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Суд исходил из правомерного применения обществом положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ и ведения налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством раздельного учета по затратам, связанным с облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями. Доводы суда были следующими.

Общество вело раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, осуществляя учет ценных бумаг на счете 58 «Финансовые вложения», а доходы от реализации ценных бумаг на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), которые использовались для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, − на счетах 20 и 26.

Данный порядок учета соответствует требованиям пункту 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 года № 34н.

Отмечено, что правомерно применен пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 года № 126н, в соответствии с которым в фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Примененный налоговым органом при проведении проверки пропорциональный метод определения суммы налогового вычета предполагает учет не принятых к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в стоимости финансовых вложений, что противоречит пункту 9 ПБУ «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) и положениям пункта 2 статьи 280 НК РФ.

С учетом изложенного делаются выводы об обоснованном в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ предъявлении обществом НДС по общехозяйственным расходам к вычету в полном объеме, поскольку необлагаемые операции не увеличивают долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Аналогичный подход отражен в постановлении ФАС Московского округа от 13.05.2010 года № КА-А40/4655-10. Решение о возможности не применять правила о пропорциональном распределении «входного» НДС по пункту 4 статьи 170 НК РФ приведено в постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2009 года № КА-А40/1255-09, ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 года № А65-27369/2008.

Плательщики ЕНВД

Рассматривая вопрос раздельного учета нельзя не коснуться плательщиков ЕНВД.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД, не являются плательщиками НДС.

В Письме Минфина России от 26.06.2009 года № 03-07-14/61разъяснено, что плательщики ЕНВД, ведущие деятельность, как облагаемую НДС, так и освобожденную от данного налога, должны вести раздельный учет в общеустановленном порядке. То есть, применять правило, установленное пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

При этом для обеспечения сопоставимости показателей в расчете пропорции следует учитывать стоимость товаров, облагаемых НДС, без этого налога. А что же с

5-процентным барьером?

Долгое время официальные органы придерживались одной позиции, что «вмененщики» не могут применять положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, т. к. законодательной нормы, позволяющей это делать, главой 21 НК РФ для них не установлено. Данное правило распространяется только на плательщиков НДС.

Такая точка зрения была изложена в Письме ФНС России от 31.05.2005 года № 03-1-03/897/8@. Аналогичное мнение приведено и в Письме Минфина России от

08.76.2005 года № 03-04-11/143.

Но в решениях судов отмечалось не согласие с данной позицией (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 года № А29-6207/2008, ФАС Уральского округа от 29.10.2008 года № Ф09-7923/08-С2 по делу № А71-1706/08). С выходом Письма ФНС России от 17.02.2010 года № 3-1-11/117@ все встало на свое место.

Налоговые органы подтвердили, что плательщики ЕНВД могут не вести раздельный учет, если доля расходов по таким операциям не превышает 5 % всех расходов на производство, и, следовательно, вся сумма «входного» НДС может быть принята к вычету.

Обоснованием является тот факт, что в пункте 2 статьи 170 НК РФ приведены операции, осуществляемые налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, поэтому «правило пяти процентов» на эти операции распространяется.

Калугина Юлия