Аутсорсинг: гражданско-правовая характеристика договора, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты

Определение договора аутсорсинга отсутствует в Гражданском кодексе РФ. То есть часть вторая ГК РФ, предусматривающая правовое регулирование отдельных договоров, не содержит такого договора, как договор аутсорсинга.

В то же время следует учитывать, что граждане и юридические лица свободны в заключение договора, при этом стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 1−2 ст. 421 ГК РФ).

Поэтому физические и юридические лица имеют право заключать договоры аутсорсинга.

Данный вид договоров имеет иностранное происхождение, и под ним понимается двусторонняя сделка, предусматривающая передачу определенных функций организации-заказчика внешним исполнителям, обладающим более высокой квалификацией по конкретному вопросу.

В российской практике данные договоры начали заключаться сравнительно недавно, при этом под ними, как правило, понимаются договоры о предоставлении персонала, также называемые договорами аутстаффинга.

При этом следует иметь в виду, что «аутстафинг» – понятие более узкое, чем «аутсорсинг», поскольку по аутстаффингу, исходя из называния, должен предоставляться только персонал, а по аутсорсингу – как персонал, так и иные внешние ресурсы, но фактически на практике это одно и то же.

Так, в п. 3 Методического пособия для предпринимателей, участвующих в государственных и муниципальных закупках, разработанного ФАС РФ и Общероссийской общественной организацией малого и среднего предпринимательства «ОПОРА РОССИИ», для того чтобы участвовать в размещении заказа, может быть два варианта решения вопроса:

первый − это поручить подготовку заявки кому-нибудь из своих сотрудников;

второй − передать эту функцию специализированной компании, у которой есть специалисты и опыт работы в этой области (аутсорсинг).

О том, что на практике договоры аутсорсинга и аутстаффинга представляют из себя одно и то же, свидетельствует также следующая позиция суда. По мнению Седьмого арбитражного апелляционного суда, в Постановлении от 16.04.2009 № 07АП-1423/09 договор по предоставлению персонала − договор аутсорсинга (аутстаффинга) может быть заключен в соответствии с п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ.

Как отметил ВАС РФ в Определении от 04.03.2010 № ВАС-2063, договоры о предоставлении персонала (работников) именуются также договорами аутсорсинга персонала.

Таким договорам присущ комплекс отношений, регламентация которых осуществляется и нормами трудового права, и гражданско-правовыми нормами, поскольку имеют место два предмета регулирования − имущественных отношений и трудовых отношений.

Суд пришел к выводу, что между сторонами имеют место гражданско-правовые отношения, имеющие некоторые признаки возмездного оказания услуг, при этом предметом договора являются услуги по предоставлению персонала, а заказчик платит именно за эту услугу, а не за труд конкретных работников.

Трудовые же отношения связывают исполнителя и тех работников, которые предоставляются в качестве персонала заказчика.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.09.2008 № Ф04-5942/2008(12623-А27-27) указал, что оказание услуг аутсорсинга регулируется нормами главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.

Таким образом, предмет, как трудовых отношений, так и гражданско-правовых отношений, существует в физической форме труда.

Вместе с тем трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору возмездного оказания услуг охватывают именно результат деятельности исполнителя или определенный объем оказанных услуг по договору возмездного оказания услуг.

Официальная позиция налоговых органов и Минфина России также заключается в том, что под договором аутсорсинга понимается договор о предоставлении персонала.

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 15.07.2008 № 20-12/066875 разъяснило, что предметом договора аренды является имущество, и договор, заключаемый организацией о привлечении стороннего персонала, не может быть признан договором аренды.

В то же время в ГК РФ не предусмотрен такой вид договора, как договор о предоставлении персонала (аутсорсинг).

Предоставление персонала (аутсорсинг) является возмездным оказанием услуг.

Предметом договора аутсорсинга является предоставление персонала исполнителя заказчику. Работники, передаваемые по договору аутсорсинга, числятся в штате предоставляющей организации. С этой организацией работники состоят в трудовых отношениях, т. е. заключают трудовые договоры, получают заработную плату, оплату больничных и компенсации. При этом организация, в которую работники привлекаются по договору аутсорсинга, не оформляет с ними никаких юридических (в том числе и трудовых) отношений.

Минфин России в Письме от 05.04.2007 № 03-03-06/1/222 указывает на то, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

Как следует из изложенного, договор аутсорсинга регулируется положениями

ГК РФ, регулирующими возмездное оказание услуг (глава 39 ГК РФ). При этом нормы, регулирующие арендные правоотношения (глава 34 ГК РФ), к данному договору не применяются.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Правила главы 39 ГК РФ (возмездное оказание услуг) применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Судебная практика по данному вопросу занимает позицию, согласно которой договор аутсорсинга является договором возмездного оказания услуг и регулируется положениями главы 39 ГК РФ (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2008 № А56-25656/2007, ФАС Московского округа от 09.09.2008 № КА-А41/8219-08, Второго арбитражного апелляционного суда от 10.04.2009 № А28-11584/2008-315/17).

Следовательно, договор аутсорсинга является:

• консенсуальным;

• возмездным;

• двусторонним.

Стороны. Заказчик и исполнитель

Суть договора аутсорсинга заключается в том, что работодатель, в штате которого числится персонал определенной категории (аутсорсер, исполнитель), за вознаграждение предоставляет его организации или индивидуальному предпринимателю (заказчику) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством.

Работодателем для лиц, осуществляющих работу по такому договору, остается аутсорсер (исполнитель). Трудовой договор между персоналом и аутсорсером (исполнителем) не расторгается, и работники продолжают числиться на своем прежнем месте работы, соответственно заказчик не заключает трудовых договоров с персоналом, нанятым по договору аутсорсинга.

Сторонами договора аутсорсинга являются только лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, т. е. организации (как коммерческие, так и некоммерческие) и индивидуальные предприниматели.

Форма сделки

ГК РФ не устанавливает специальные требования к форме договора возмездного оказания услуг, а следовательно, и к форме договора аутсорсинга. В силу ст. 158, 160 и 161 ГК РФ такой договор между юридическими лицами, юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем должен совершаться в простой письменной форме.

Существенные условия

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.03.2008 № А41-К2-15159/07 указал, что к существенным условиям договора аренды персонала относятся: предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности сторон, условия предоставления персонала, срок действия, что отвечает требованиям гражданско-правового договора возмездного оказания услуг. Постановлением ФАС Московского округа от 09.09.2008 № КА-А41/8219-08 данное Постановление оставлено без изменения.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.12.2008 № А56-25656/2007 к существенным условиям отнес стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности сторон, порядок приемки услуг, срок действия.

Стоит отметить, что в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 10.04.2009 № А28-11584/2008-315/17 указано, что условия о количестве привлекаемых работников определенной профессии и квалификации, объеме подлежащих выполнению работ, стоимости услуг, а также обязательное заключение трудового договора с каждым из работников являются существенными условиями договора аренды персонала, при отсутствии которых данный договор считается незаключенным.

В Постановлении от 23.12.2008 № А65-5908/2008 ФАС Поволжского округа сделал вывод о том, что условия предоставления персонала являются существенными условиями для договора аутсорсинга.

Стоимость услуг по договору аренды персонала является существенным для данного договора в силу п. 1 ст. 781 ГК РФ (см., например, Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2008 № 07АП-5518/08, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 № А41-19690/09, Решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.06.2008 № А60-1726/2008-С5).

Учитывая изложенное, существенными условиями договора аутсорсинга являются следующие условия: предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, срок действия договора, права и обязанности сторон, порядок приемки работ, условия предоставления персонала (в том числе, количество привлекаемых работников определенной профессии и квалификации), объем подлежащих выполнению работ.

Бухгалтерский учет

Какие-либо особенности в бухгалтерском учете по договору аутсорсинга отсутствуют, учет по данному договору, как заказчиком, так и исполнителем осуществляется в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету по обычному договору возмездного оказания услуг.

Так, в бухгалтерском учете заказчика расходы на аутсорсинг относятся к расходам по обычным видам деятельности организации, как управленческие расходы (п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, установленной договором с аутсорсером (исполнителем) (без учета предъявленной организации фирмой суммы НДС), в том отчетном периоде, в котором услуги были оказаны, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 6, 18 ПБУ 10/99).

Расходы по договору аутсорсинга учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (счете 44 «Расходы на продажу»).

Расходы по договору аутсорсинга могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (если такой порядок их признания установлен учетной политикой организации) (п. 9, 20 ПБУ 10/99).

Налоговые аспекты договора

Все налоговые аспекты, которые затрагивают обычный договор возмездного оказания услуг, в полной мере распространяются и на договор аутсорсинга. В то же время и в отношении налогообложения операций, связанных с договором аутсорсинга, имеются определенные особенности.

Наибольшие трудности возникают в связи с решением вопроса о правомерности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по аренде персонала.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, и связанные с деятельностью, направленной на получение прибыли.

Согласно подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в том числе расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

В Письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.09.2005 № 20-12/62487.1 указано, что понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворяющие перечисленным требованиям ст. 252 НК РФ, уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2004 № А56-20964/03 указал на несостоятельность доводов налогового органа об экономической необоснованности расходов на услуги по предоставлению персонала. Не соответствует закону и обстоятельствам дела также ссылка налогового органа на противоречие соглашения о командировании требованиям публичного порядка. Анализ целей заключения и отдельных условий указанного соглашения свидетельствует о том, что его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги сторонней компании по предоставлению персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка.

В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2006, 31.08.2006 № КА-А40/6897-06 поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанции о необоснованности затрат налогоплательщика по договору о предоставлении персонала в связи с многократным превышением затрат на аренду персонала над фактической заработной платой арендуемых работников.

Таким образом, учитывая позицию налоговых органов, а также арбитражную практику, затраты на привлечение стороннего персонала могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль, если они отвечают условию экономической обоснованности и документально подтверждены. Вместе с тем в целях снижения налоговых рисков представляется целесообразным не использовать в договоре о привлечении стороннего персонала слова «аренда», а также позаботиться о подтверждении экономической обоснованности указанных расходов.

Как отметил Минфин России в Письме от 05.04.2007 № 03-03-06/1/222, затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

Следует отметить, что расходы на оплату услуг аутсорсинга не поименованы в

ст. 346.16 НК РФ, следовательно, при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», данные расходы не учитываются в целях налогообложения.

Правомерность подобных выводов подтверждается Письмом Минфина России от 28.11.2006 № 03-11-04/3/511.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.11.2006 № Ф04-7556/2006(28356-А46-29) признал, что при применении упрощенной системы налогообложения расходы на предоставление персонала сторонними организациями не принимаются для целей налогообложения.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 № Ф04-8833/2006(29967-А46-27) суд, отказывая в заявлении о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, пришел к выводу, что оплату услуг по предоставлению персонала для участия в производственном процессе нельзя отнести в состав материальных расходов.

Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик не вправе учитывать расходы на оплату персонала по договору аутсорсинга в составе материальных затрат (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, подп. 6 п. 1

ст. 254 НК РФ), поскольку в составе материальных затрат учитывается оплата работ и услуг, выполненных сторонними организациями, а не услуг по предоставлению персонала.

Следует иметь в виду, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 264 НК РФ. Об этом сказано в подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 15.07.2008 № 20-12/066875, если организация, в которую работники привлекаются по договору аутсорсинга, не заключает с ними трудовые договоры (организация не является по отношению к ним работодателем, а работники не являются штатными сотрудниками организации), расходы на их обучение не учитываются ею в целях налогообложения прибыли.

Много вопросов, связанных с договором аутсорсинга, возникает и в отношении применения налоговой льготы, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с данной нормой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых, в частности, общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %.

Пунктом 7 ст. 149 НК РФ установлено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.02.2008 № А56-52178/2006, предметом договора аутсорсинга является оказание услуг по подбору персонала, а не выполнение определенных работ на объекте заказчика, которое осуществляется физическим лицом. Следовательно, льгота по НДС, предусмотренная подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется налогоплательщиком именно в отношении деятельности самого налогоплательщика (услуги по подбору персонала), а не деятельности физического лица (выполнение работы).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.03.2008 № А56-51808/2006 пришел к выводу, что подбор и предоставление налогоплательщиком персонала другим юридическим лицам по договорам возмездного оказания услуг не противоречат положениям подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поскольку налогоплательщиком соблюдены все условия применения льготы по НДС, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, а в материале дела отсутствовали доказательства того, что налогоплательщик в соответствии с договорами аутсорсинга оказывал посреднические услуги, суд решил, что применение указанной льготы налогоплательщиком правомерно.

Выводы о том, что оказание услуг по договорам аутсорсинга не подлежит налогообложению, в случае если исполнителем соблюдены требования подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, поддерживаются также иной судебной практикой (Постановления ФАС Уральского округа от 04.07.2007 № Ф09-5035/07-С2, ФАС Центрального округа от 04.07.2007 № А14-6403/2006160/28).

В настоящее время, согласно абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ, налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее

20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации − не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована) (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ).

Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

ФНС России во исполнение указанного требования издан Приказ от 29.03.2007

№ ММ-3-25/174@, которым утверждена форма сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Рекомендации по заполнению указанной формы содержатся в Письме ФНС России от 26.04.2007 № ЧД-6-25/353@.

Учитывая то, что организация, нанявшая персонал по договору о предоставлении персонала (аутсорсинга), не заключает с ним трудовых договоров, указанный персонал не включается в расчет показателя среднесписочной численности организации.

Как указывают арбитражные суды, при определении средней численности работников не учитываются работники, которые трудятся на основании договора аутсорсинга. Суды полагают, что в данном случае не возникает с ними правовых отношений на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, т. к. договор аутсорсинга заключается с контрагентом (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 № Ф04-5942/2008(12623-А27-27)).

Данную позицию следует принимать во внимание и при применении подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, согласно которой на уплату единого налога на вмененный доход не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.