Обжалование действий (бездействия) налоговых органов и (или) их должностных лиц: анализ судебной практики
Налоговые споры стали неотъемлемой и неотвратимой частью деятельности многих российских предпринимателей и организаций. К сожалению, неправомерные действия налоговых органов, в частности при проведении различных проверок, до сих пор являются нормой деловой жизни. Многие предприниматели регулярно сталкиваются с проблемой возврата налогов, уплаченных в бюджет сверх нормы. Отдельным пунктом можно выделить проблему регулярного возврата НДС, стоящую перед предприятиями, экспортирующим товары и услуги, а также в иных случаях, предусмотренных действующим законодательством.
Ранее мы с вами говорили о действиях, которые необходимо предпринимать субъектам предпринимательской деятельности в случае нарушения их прав налоговыми органами и (или) их должностными лицами.
В продолжение данной тематики мы обратим свое внимание на судебную практику при разрешении конфликтов, возникающих во взаимоотношениях между организациями, предпринимателями и налоговыми органами и (или) их должностными лицами. Несмотря на то что судебная практика при разрешении однородных вопросов носит противоречивый характер, преуменьшать роль судебной практики не стоит.
1. Спорные вопросы определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (НДС)
К наиболее востребованной категории споров между налоговыми органами и организациями можно отнести оспаривание действий (бездействия) государственных органов в вопросах возмещения налогоплательщикам налога на добавленную стоимость (НДС).
При этом радует тот факт, что арбитражные суды принимают, как правило, сторону организаций-налогоплательщиков (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу № А40-102796/10-4-527, Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-51314/09-109-266, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по делу № А40-120910/10-76-685, Постановление ФАС Уральского округа по делу № А76-19183/2010). Доброжелательную позицию судов можно объяснить следующими причинами.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат:
— суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
— суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
— суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирует порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6–8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
Также вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, при выполнении указанных условий налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость. Более того, в соответствии с пунктом 1 Постановления ВАС РФ № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Причин отказа налогоплательщику в возмещении НДС множество, в том числе уверенность налогового органа в том, что при осуществлении финансовой операции контрагент налогоплательщика нарушил действующее налоговое законодательство, не уплатив НДС.
При рассмотрении данного вопроса хотелось бы отметить правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 16.10.2003 № 329-О, согласно которому истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
На практике бывают случаи, когда налоговые органы запрашивают дополнительные документы при проведении камеральной налоговой проверки. В случае если налогоплательщик отказывается представить запрашиваемые документы, налоговый орган может вынести постановление о доначислении налога. Однако по данному вопросу арбитражные суды признают позицию налогового органа неправомерной и выносят судебные акты об отмене постановления налогового органа о доначислении налога.
Арбитры руководствуются Налоговым кодексом РФ, в котором четко указано, что непредставление в установленные сроки в инспекцию документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением. Ответственность за него предусмотрена статьей 126 Налогового кодекса РФ. Отказ представить имеющиеся сведения и документы грозит налогоплательщику штрафом в размере 5000 рублей. О доначислении налога там речь не идет. Следовательно, и применяться данная санкция не может (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 08.06.2007 по делу № А56-9234/2006).
2. Спорные вопросы определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и единому социальному налогу (ЕСН)
Актуальная тема о выплате зарплаты «в конвертах» неоднократно поднималась в различных делах, рассмотренных арбитражными судами в 2008–2009 годах. Суды, руководствуясь требованиями законодательства, изложенными в главах 23, 24 Налогового кодекса Российской Федерации, старались давать правильную оценку представленным в дело доказательствам, указывая на то, что факт сокрытия доходов налогоплательщика должен подтверждаться безусловными доказательствами.
Федеральный Арбитражный Суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 08.10.2009 по делу № А63-3528/2008-С4-30 подтвердил правильность выводов Арбитражного суда Ставропольского края в решении от 06.04.2009 и Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 24.06.2009 о том, что в отсутствие доказательств, подтверждающих фактическое совершение выплат в пользу физических лиц по спорным ведомостям, решение налогового органа не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает права и интересы общества, возлагая на него не обусловленную законодательством обязанность по дополнительному исчислению, уплате в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, единого социального налога, пеней и штрафов, исходя из следующего.
Из материалов дела установлено, что в 2004–2005 годах заработная плата работникам общества выплачивалась по платежным ведомостям, в которых указаны суммы заработной платы, соответствующие утвержденным в штатном расписании. С этих сумм общество исчислило, удержало и перечислило в бюджет налоги, что налоговый орган не оспаривает.
Суды правомерно не приняли в качестве надлежащего доказательства изъятые в ходе оперативно-следственных мероприятий ведомости на выдачу заработной платы, послужившие основанием для вывода управления о выплате работникам неучтенной заработной платы, поскольку данные ведомости не содержат обязательные реквизиты, предусмотренные постановлениями Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 06.04.2001 № 26 и от 05.01.2004 № 1 (подпись с расшифровкой лица с указанием должности главного бухгалтера, подпись с расшифровкой с указанием должности лица, производившего выплату). Данные ведомости утверждены директором общества и заверены лицом, их составившим. Иные обязательные реквизиты ведомости не содержат. Часть ведомостей не содержит наименование организации, подписи с расшифровками руководителя организации, главного бухгалтера, лица, производившего выплаты, наименование выплат, период, дату их совершения, даты их составления. Управление не опровергло довод общества о том, что выдача денежных средств по спорным ведомостям осуществлялась за счет физического лица, выступавшего в качестве индивидуального предпринимателя, и из кассы предпринимателя.
Судами обоснованно не принят довод налогового органа о том, что кассовая книга предпринимателя не относится к средствам доказывания, так как индивидуальный предприниматель нарушил бухгалтерскую дисциплину и порядок ведения кассовой книги (вкладные листы кассовой книги отражают номера корреспондирующих счетов, не применяемых предпринимателем).
Суды всех инстанций пришли к выводу о том, что в ходе налоговой проверки налоговым органом не собраны доказательства, подтверждающие получение обществом дохода, не отраженного в его бухгалтерском учете и являющегося источником неучтенных выплат. В то же самое время общество представило доказательства, подтверждающие его доводы о неотносимости неучтенных ведомостей к деятельности общества. Таким образом, основания для начисления спорных налогов, пеней и штрафов у налогового органа отсутствовали.
Кроме того, арбитры указали, что объяснения физических лиц, положенные налоговым органом в основу выводов о том, что именно общество осуществило спорные выплаты, не могут являться доказательством совершения обществом налогового правонарушения, так как они опровергнуты объяснениями других физических лиц, получавших денежные средства по спорным ведомостям, а также показаниями самого индивидуального предпринимателя.
Аналогичный вывод сделан судами по делу № А63-2898/2008. Исковые требования общества о признании недействительным решения налоговой инспекции удовлетворены в полном объеме на том основании, что налоговая инспекция не доказала факт выплаты обществом неучтенной заработной платы своим работникам и наличие в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как же поступить бухгалтеру организации, когда налоговый орган считает, что подотчетные денежные средства, выдаваемые сотрудникам организации для осуществления затрат на проезд, хозяйственные нужды компании, должны облагаться НДФЛ?
Так, по делу № А63-2647/2008-С4-9 постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2009 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 08.09.2008 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 оставлены без изменения в связи со следующим.
По мнению налогового органа, общество занизило налоговую базу по НДФЛ на сумму возмещения работнику расходов на проезд в городском пассажирском транспорте, не подтвержденных проездными контрольными билетами с указанием вида транспорта.
В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В то же самое время Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит четкого определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство. Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Исследовав полно и всесторонне материалы дела, суды пришли к выводу о том, что налоговый орган не доказал обоснованность включения в облагаемый НДФЛ доход главного бухгалтера спорной суммы денежных средств, выданных под отчет и использованных для оплаты проезда в общественном транспорте (в банк, налоговый орган, в фонд социального страхования) в 2005 и 2006 годах.
Стоит отметить, что налоговые агенты в силу пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом уплата налога за счет денежных средств налоговых агентов не допускается.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в названной статье обязательные реквизиты.
Во исполнение указанного Федерального закона № 129-ФЗ Правительством РФ принято постановление от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах», согласно которому на Госкомстат России возложены функции по разработке и утверждению унифицированных форм первичной учетной документации. Названным органом в постановлении от 01.08.2001 № 55 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет» с указаниями по ее применению и заполнению (введена в действие с 01.01.2002). Данная форма применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы.
Следовательно, обязанность налогового агента по удержанию суммы налога на доходы физических лиц возникает только при фактической выплате налогоплательщику любых денежных средств. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2008 № Ф08-4440/2008 по делу № А63-6251/2007-С4.
Крайне интересен вопрос о том, можно ли признать подтвержденными в целях исчисления НДФЛ расходы подотчетного лица по приобретению товаров (работ, услуг) у несуществующих организаций?
Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08 денежные средства, выданные работникам общества под отчет на приобретение товарно-материальных ценностей, под понятие объекта налогообложения, указанное в статье 236 Налогового кодекса Российской федерации, не подпадают.
Судебная практика свидетельствует, что приобретение подотчетными лицами товаров у организаций, не зарегистрированных в качестве юридического лица и не состоящих на налоговом учете, не является основанием для признания подотчетных сумм доходом работников организации и объектом обложения НДФЛ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа № Ф08-697/2006-322А по делу № А63-233/2005-С4).
При этом суды исходят из того, что организацией представлены авансовые отчеты, подтверждающие, что физические лица, получившие денежные средства под отчет, отчитались по ним. А также указывают на недоказанность налоговым органом того, что материально ответственные лица организации израсходовали полученные ими денежные средства на иные цели, чем те, которые указаны в документах на приобретение товаров (в качестве примеров можно обратиться к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2009 по делу № А63-5421/2008-С4-20).
При вынесении решения суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221, статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении НДФЛ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Таким образом, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, где указано, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Полная версия статьи в печатной версии Клуб Главных Бухгалтеров или на сайте через 3 месяца.