Большинство поправок затронуло положения главы 21 «Налог на добавленную стоимость». В частности, уточнен перечень документов, которые требуется представить в налоговую инспекцию, чтобы подтвердить право начисления НДС по нулевой ставке. Также скорректированы нормы, дающие право на вычет НДС при строительстве объектов недвижимости и при изменении стоимости отгруженных товаров
Комментарий к изменениям НК РФ
Ирина Артемова, главный бухгалтер, консультант
Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах» действительно внес целый ряд изменений в НК РФ, в том числе по НДС. Изменения, которых достаточно много, условно можно разделить на существенные и не столь значимые.
К существенным, затрагивающим большинство налогоплательщиков, отнесем следующие:
1. Введены корректировочные счета-фактуры (статьи 154, 168–171 НК РФ). С 1 октября их должен будет выставлять продавец при изменении стоимости отгруженных товаров (услуг, имущественных прав), в том числе в случае изменения цен и уточнения количества. В корректировочных счетах-фактурах, помимо обычных реквизитов, должны быть указаны:
— дата и номер исправляемого счета-фактуры;
— наименования и единицы измерения товаров, по которым происходит уточнение, а также все показатели до и после исправления (цена, стоимость без НДС, сумма налога, стоимость с НДС);
— разница между показателями до и после изменения.
Корректировочные счета-фактуры могут быть положительными и отрицательными. Срок составления — не позднее пяти рабочих дней со дня получения первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженного товара.
2. Уточнен перечень документов, которые требуется представить в налоговую инспекцию для подтверждения права на начисления НДС по ставке 0%, а именно:исключена выписка банка/реестр выписок, подтверждающие фактическое поступление выручки, определен пакет документов для услуг, упомянутых в статье 164 НК РФ. Изменен и сам список таких услуг (подпункты 2.1, 2.3, 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ)
3. Уточнена норма об обложении НДС купленного права требования новым кредитором (пункт 2 статьи 155 НК РФ). Ранее этот вопрос вызывал немало споров, различалась позиция Минфина и арбитражных судов, необходимость обложения НДС ставилась в зависимость от того, из какой сделки вытекает проданное требование. С 1 октября 2011 года при уступке права требования новый кредитор обязан уплатить НДС с разницы между стоимостью уступленного требования и стоимостью его приобретения вне зависимости от того, облагался ли НДС предмет первоначальной сделки. Данное правило распространяется на все сделки с правом требования независимо от того, сколько раз требование будет переуступлено.
4. Уточнена норма о совокупной доле расходов (так называемом правиле 5%). Если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению НДС, она должна вести раздельный учет сумм входного НДС. В прежней редакции абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ ведение раздельного учета было не обязательно в те периоды, когда совокупная доля производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, не превышала 5%.
Такая формулировка вызывала массу споров о том, могут ли пользоваться этим правилом торговые организации, у которых нет производственных расходов. Судебная практика по вопросу была противоречивой. В соответствии с новой редакцией НК при определении совокупной доли расходов учитываются расходы на приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), следовательно, торговые организации смогут в полной мере воспользоваться освобождением от раздельного учета.
5. Увеличено число оснований для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету (пункт 3 статьи 170 НК РФ, пункт 6 статьи 171 НК РФ). Это получение отрицательного корректировочного счета-фактуры, использование товаров, основных средств или нематериальных активов в отгрузке товаров на экспорт, получение государственных субсидий на оплату товаров и уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ. Также необходимо будет восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при приобретении или капитальном строительстве объектов недвижимости, если данные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, поименованных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (не облагаемых НДС, освобожденных от НДС, облагаемых НДС по ставке 0%).
6. Внесены нормы, дающие право на вычет НДС при демонтаже основных средств (дополнен пункт 6 статьи 171 НК РФ). Согласно данному пункту подлежали вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками и застройщиками, по работам, связанным с капитальным строительством, сборкой (монтажом) основных средств. Теперь также можно принять к вычету суммы НДС по демонтажу, разборке и ликвидации основных средств. Очевидно, данное изменение внесено в связи со сложившейся в пользу налогоплательщика арбитражной практикой по вопросу.
Также закон вводит некоторое количество малых изменений, касающихся отдельных операций.
1. Не нужно облагать НДС следующие операции:
— передачу на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подпункт 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ);
— получение от страховой компании страховой выплаты по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств, предусматривающих поставку товаров на экспорт (подпункт пункта 1 статьи 162 НК РФ);
— работы и услуги, связанные с сохранением объектов культурного наследия.
2. Изменяется дата пересчета валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях определения налоговой базы по НДС. Если ранее предусматривалось два варианта — на дату оплаты или на дату отгрузки, то теперь такая выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ только на дату отгрузки товаров (пункт 3 статьи 153 НК РФ).
3. При реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а оплата произведена в рублях, налоговая база по НДС будет определяться по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (пункт 4 статьи 153 НК РФ). Следовательно, не будет возникать необходимости начислять НДС с положительных курсовых разниц, как это нужно было делать ранее.
4. Уточнены нормы о месте реализации товаров (оказании услуг) в целях расчетов по НДС. Большая часть этих уточнений касается услуг по транспортировке товаров за пределы территории РФ. Также уточнен перечень работ (услуг) на железнодорожном транспорте, реализация которых облагается НДС по ставке 0%. Очевидно, данные изменения в НК были вызваны тем, что у налогоплательщиков была масса вопросов к финансовому ведомству по таким операциям, на которые Минфин регулярно отвечал в письмах. С вступлением в силу закона № 245 их должно стать значительно меньше.
5. Установлен срок для представления в налоговый орган банковской гарантии для целей применения заявительного порядка возмещения НДС — не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации.
6. При реализации имущества банкрота обязанность начислить и уплатить НДС перенесена с продавца на покупателя — организацию или предпринимателя, которые становятся налоговыми агентами по НДС (пункт 4, пункт 4.1 статьи 161 НК РФ).
7. Ряд изменений коснулся части 1 НК РФ. Внесены дополнения относительно возможности обмена налогоплательщика с ФНС некоторыми документами по телекоммуникационным каналам связи.
8. Законом внесены изменения по налогу на прибыль (глава 25 НК РФ). В частности, к расходам по налогу на прибыль отнесены затраты на добровольное страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, а также установлен порядок признания в налоговом учете средств государственной поддержки организаций кинематографии, российских образовательных учреждений.