С 01 октября 2011 года вступили в силу поправки в главу 21 «НДС» Налогового кодекса РФ, предусматривающие возможность выставления корректировочных счетов-фактур в случаях, когда изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Однако форма и порядок заполнения такого документа правительством до сих пор не утверждены. Этот пробел пришлось восполнить ФНС России. По согласованию с Минфином России в письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@ (далее — Письмо) налоговая служба привела рекомендуемую форму и порядок заполнения корректировочных счетов-фактур.
Зачем нужны корректировочные счета-фактуры?
Для начала разберемся, в каких случаях налогоплательщик должен выставить корректировочные счета-фактуры.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Такое изменение может быть вызвано в том числе изменением цены (тарифа) и (или) уточнением количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Уточнение объема отгруженных товаров может иметь место, например, при реализации насыпных и наливных товаров (зерна, ГСМ и т.п.), когда их вес или объем уточняются при разгрузке на станции назначения. Возможно изменение количества отгруженного товара и при пересортице, если покупатель согласился принять поставленный товар.
В качестве примера случая изменения цены как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения можно привести реализацию электроэнергии, когда она отпускается покупателям по прогнозным ценам, а окончательные цены уточняются после публикации коммерческим оператором средневзвешенных нерегулируемых цен.
Но, безусловно, самый распространенный случай, когда цена товара (работ, услуг, имущественных прав) может измениться в меньшую сторону, — это предоставление так называемых ретро-скидок, изменяющих цену уже реализованных товаров (работ или услуг). Например, при приобретении в течение квартала товаров на сумму более 5 млн руб. цена приобретенного в этом периоде товара снижается на 10%.
Внимание! Не путайте скидку, изменяющую цену товара со скидкой (премией, бонусом и т.п.), не влияющей на цену. Если цена товара составляла 100 руб. за единицу, то в результате предоставления покупателю скидки, изменяющей цену товара на 10%, его цена составит 90 руб. и продавец выставит покупателю корректировочный счет-фактуру «к уменьшению». Если же продавец предоставит покупателю премию (скидку) в размере 10%, не изменяющую цену товара, то расчеты по НДС она не затронет (Письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63). Полученные покупателем 10 руб. с каждой единицы товара будут включены им в составе внереализационных доходов, а у продавца могут быть учтены в составе внереализационных расходов.
До 01 октября 2011 года в выше перечисленных ситуациях продавец должен был внести исправления в ранее выставленные счета-фактуры, представить уточненные декларации по НДС (если отгрузка и изменение цены происходили в разных кварталах) и скорректировать налоговую базу исходя из новых цен. Возможность корректировки налоговой базы в периоде предоставления покупателю скидки, изменяющей цену реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), финансовое ведомство не рассматривало даже в случае уменьшения цены товара (Письма Минфина РФ от 13.11.2010 № 03-07-11/436 и ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63). У покупателя при изменении стоимости приобретений и внесении изменений в полученные счета-фактуры возникали проблемы с вычетами. Если они не желали спорить с налоговыми органами, то по исправленным счетам-фактурам вычет следовало производить на дату их получения, а это значит, если покупатель уже принял к вычету НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), то ему необходимо представить «уточненку» за тот период, снять вычеты НДС по товарам, стоимость которых изменилась, и принять к вычету налог, указанный в исправленном счете-фактуре в том периоде, когда получен «правильный» документ.
Начиная с четвертого квартала 2011 года благодаря вступившим в силу поправкам покупателю не придется представлять «уточненки» по НДС в случае изменения стоимости товаров, приобретенных в прошлых периодах. На основании корректировочного счета-фактуры он сможет допринять к вычету НДС, если стоимость товаров увеличилась в том периоде, когда он получил этот документ. Если же стоимость товаров была снижена, то покупатель восстановит «излишне принятый к вычету НДС» в том периоде, когда получил документы, подтверждающие уменьшение стоимости товаров, или корректировочный счет-фактуру (в зависимости от того, какой из этих документов покупатель получил раньше).
Продавцу товаров придется представить уточненную декларацию только в том случае, если стоимость отгруженных товаров увеличилась. Если же, напротив, она была снижена (например, покупателю была предоставлена скидка, изменяющая цену товаров), то продавец примет к вычету НДС с суммы уменьшения.
Когда составить счет-фактуру?
Обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в корректировочном счете-фактуре, приведены в пункте 5.2 статьи 169 НК РФ. Однако, как уже говорилось, форма и порядок заполнения такого документа должны быть утверждены Правительством РФ (пункт 8 статьи 169 НК РФ). До введения в действие «официальных» форм счетов-фактур ФНС рекомендует использовать форму корректировочного счета-фактуры, приведенную в приложении № 1 к Письму (См. пример заполнения). В приложении № 2 дается рекомендуемый порядок ее заполнения. Мы воздержимся от обсуждения правомерности таких рекомендаций, поскольку само их наличие все-таки большой плюс для налогоплательщиков.
Продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (абзац 3 пункта 3 статьи 168 и пункт 10 статьи 172 НК РФ). Иными словами, основанием для выставления корректировочного счета-фактуры является наличие документа (договора, соглашения, иного первичного документа (пункт 10 статьи 172 НК РФ)), подтверждающего изменение стоимости товаров (в том числе цены и количества). Ошибки, допущенные при заполнении счетов-фактур, исправляются в прежнем порядке.
Обратите внимание! При составлении корректировочных счетов-фактур исправлять показатели первичных счетов-фактур, к которым составляются корректировочные, не следует.
Чтобы не утомлять читателей постоянными повторами, договоримся, что товары, работы, услуги и имущественные права мы будем далее называть товарами.
Как разъяснила ФНС, выставлять корректировочные счета-фактуры можно, если документы, подтверждающие изменение стоимости товаров, составлены начиная с 01 октября 2011 года.
Заметим, если говорить о предоставлении покупателю скидки, изменяющей стоимость реализованных ему товаров, то дата возникновения права на скидку и дата составления документа, подтверждающего предоставление скидки, может не совпадать.
Пример 1. По условиям договора поставки при приобретении покупателем товаров на сумму, превышающую 500 тыс. руб. (включая НДС), в течение календарного месяца стоимость приобретенных им за этот период товаров уменьшается на 7%. Скидка предоставляется по итогам календарного месяца на основании акта согласования расчетов, который составляется и подписывается сторонами не позднее 10-го числа следующего календарного месяца.
В сентябре 2011 года покупатель приобрел товаров на сумму 700 тыс. руб. Продавец и покупатель подписали акт согласования расчетов, уменьшив цену реализованных в сентябре 2011 года товаров на 7%, 05 октября 2011 года. Значит, согласно разъяснениям ФНС России, продавец имеет право выставить в адрес покупателя корректировочные счета-фактуры «к уменьшению».
Корректировочный счет-фактуру продавец обязан выставить, даже если в основном счете-фактуре суммы НДС покупателю не предъявлялись (товары, не облагаются НДС или продавец освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС на основании статьи 145 НК РФ). В этом случае, как и в первичном счете-фактуре, в соответствующих графах он укажет «Без налога (НДС)» (Приложение № 2 к Письму).
Как составить?
Думаем, что заполнение корректировочного счета-фактуры не вызовет затруднений. Поэтому мы остановимся на некоторых моментах.
Нумерация
Одним из обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры является его номер. Как разъяснила в Письме ФНС, его следует присваивать в соответствии с общей хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам.
На наш взгляд, продавец может нумеровать такие документы в особом порядке, например присваивать им артикль «К» (Письмо ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@). В этом случае порядок нумерации корректировочных счетов-фактур необходимо отразить в учетной политике (в дополнении к учетной политике).
В корректировочном счете-фактуре также указываются номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура. Поэтому составлять один корректировочный счет-фактуру к нескольким первичным счетам-фактурам нельзя.
Продолжим пример №1. Предположим, что при приобретении товаров в сентябре 2011 года продавец выставил покупателю два счета-фактуры: от 10.09.2011 № 20125 на сумму 300 тыс. руб. и от 22.09.2011 № 20384 на 400 тыс. руб. Поскольку документ, подтверждающий уменьшение цены реализованных в сентябре 2011 года товаров на 7%, стороны подписали 05 октября 2011 года, то в течение пяти дней с этой даты продавец должен выставить в адрес покупателя два корректировочных счета-фактуры «к уменьшению»: один — к счету-фактуре от 10.09.2011 № 20125, другой — к счету-фактуре от 22.09.2011 № 20384, уменьшив цену отгруженных товаров на 7% и пересчитав сумму предъявленного покупателю НДС.
Продавец и покупатель
Реквизиты продавца и покупателя, указываемые в корректировочном счете-фактуре, должны совпадать с данными, указанными в первичном счете-фактуре. Данные грузоотправителя и грузополучателя в корректировочном счете-фактуре не указываются (к обязательным реквизитам они не относятся).
Наименование товаров
В корректировочном счете-фактуре указываются только те товары, стоимость которых изменяется (в том числе при изменении количества или цены). То есть если в первичном счете-фактуре указано несколько наименований товаров, а изменение стоимости происходит только по одному из них, то указывать в корректировочном счете-фактуре другие товары, стоимость которых осталась прежней, не нужно.
Суммы разницы
В рекомендуемой форме счета-фактуры ФНС предлагает указывать отрицательные значения разницы между показателями «до изменения» и «после изменения» с положительным значением в графах «к уменьшению». Заметим, что данные указания прямо противоречат пункту 5.2 статьи 169 НК РФ. Как установлено данной нормой, в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком. Однако такая ошибка, на наш взгляд, не может лишить налогоплательщика права на вычет, поскольку указание разницы без знака «минус» не может помешать налоговым органам при проведении проверок идентифицировать продавца, покупателя товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а значит, не является основанием для отказа в вычете НДС (пункт 2 статьи 169 НК РФ).
Как регистрировать?
В книге покупок или в книге продаж указывается номер и дата корректировочного счета-фактуры. Общее правило можно выразить так: корректировочные счета-фактуры регистрируются в книге продаж или книге покупок на сумму разницы, то есть в этих регистрах указываются данные строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» корректировочного счета-фактуры.
Счет-фактура «на уменьшение стоимости»
У продавца
Если стоимость товаров уменьшилась, то продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок в том периоде, когда возникло право на вычет (пункт 13 статьи 171 и пункт 10 статьи 172 НК РФ), то есть тогда, когда счет-фактура был выставлен покупателю на основании документа, подтверждающего уменьшение стоимости. В книге покупок продавец указывает дату и номер корректировочного счета-фактуры. Поскольку он принимает НДС к вычету с разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения, то в книге покупок корректировочные счета-фактуры регистрируются на суммы «разницы к уменьшению», указанные в строке «Итого по корректировочному счету-фактуре» (Итоговые данные графы 9б переносятся в графу 7 книги покупок; данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры переносятся в графу 8а (9а) книги покупок; данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры переносятся в графу 8б (9б) книги покупок).
У покупателя
При уменьшении стоимости товаров покупатель должен восстановить НДС с суммы, на которую уменьшилась стоимость товаров, то есть восстановить налог на сумму разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения стоимости (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
Восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:
— дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
— дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Поэтому покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или документ, подтверждающий изменение стоимости товаров в сторону уменьшения.
При регистрации счета-фактуры данные для заполнения граф 4, 5а (6а) и 5б (6б) книги продаж покупатель берет из соответствующих граф «разницы» «Итого по корректировочному счету-фактуре» корректировочного счета-фактуры: 9б, 5б, 8б.
ФНС не разъяснила, как следует регистрировать в книге продаж документ, подтверждающий уменьшение стоимости отгруженных товаров, если покупатель получил его раньше, чем корректировочный счет-фактуру. По нашему мнению, в книге покупок покупателю следует указать в этом случае реквизиты такого документа (дату и номер документа (если имеется)) и суммы разницы между старыми и новыми показателями. Также ФНС оставила без внимания вопрос, надо ли покупателю регистрировать корректировочный счет-фактуру в журнале полученных счетов-фактур, если такое событие состоялось уже после того, как он зарегистрировал в книге продаж документ, подтверждающий уменьшение стоимости товара.
Если стоимость увеличилась...
У покупателя
Если стоимость увеличилась, то покупатель вправе допринять к вычету НДС с разницы. Корректировочные счета-фактуры, полученные покупателями в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону увеличения, регистрируются покупателями в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты (пункт 13 статьи 171 НК РФ).
Обратите внимание! Для вычета НДС покупателю нужен не только правильно заполненный корректировочный счет-фактура, но и документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (договор, соглашение, иной первичный документ) (пункт10 статьи 172 НК РФ)
При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону увеличения) в книге покупок корректировочных счетов-фактур данные из строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» граф «разница к доплате» 9в, 5в, 8в счета-фактуры переносятся соответственно в графы 7, 8а (9а), 8б(9б) книги покупок.
У продавца
При увеличении стоимости товаров продавцу необходимо увеличить налоговую базу по НДС того периода, когда произошла отгрузка товаров (пункт 10 статьи 154 НК РФ). Соответственно, если изменение стоимости произошло в том же налоговом периоде по НДС, что и отгрузка товаров, корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж на «суммы разницы к доплате».
Если же эти события произошли в разных кварталах, то продавец зарегистрирует корректировочный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж того периода, когда была произведена отгрузка товаров.
Данные строки 9в, 5в, 8в «Итого по корректировочному счету-фактуре» граф «разница к доплате» переносятся в соответствующие графы 4, 5а (6а) 5б (6б) книги продаж (или ее дополнительного листа).
Приведем пример заполнения корректировочного счета-фактуры при предоставлении покупателю скидки, изменяющей цену товара.
Пример 2. ООО «Снабженец» реализовало 20 сентября 2011 года ООО «Покупатель» 1000 шт. стирального порошка «Чистюля» по 118 руб. (в том числе 18 руб. НДС) за единицу. По условиям договора, при 100%-ной оплате отгруженного товара до 01 октября 2011 года цена единицы товара уменьшается и составит 106,2 руб. (в том числе НДС 16,2).
ООО «Снабженец» выставило в адрес ООО «Покупатель» счет-фактуру от 20.09.2011 № 1458 на сумму 118000 руб. (в том числе НДС 18000 руб.). ООО «Покупатель» оплатило партию стирального порошка 30 сентября 2011 года в полной сумме и получило право на уменьшение цены приобретенного товара. Стороны составили соглашение об уменьшении цены стирального порошка и подписали его 04 октября 2011 года. В этот же день поставщик выставил в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру № 1501 «к уменьшению».
Пример счета-фактуры
Возможность выставления корректировочных счетов фактур, несомненно, положительные поправки как для покупателей, так и для продавцов. Очень жаль, что их реализация на практике происходит не в соответствии с нормами НК РФ, а согласно рекомендациям налоговой службы.