Артемова И.В., главный бухгалтер, консультант
НДС — это налог, споры по которому редко обходят стороной крупные организации, применяющие общий режим налогообложения. Наиболее часто споры по НДС между налогоплательщиком и инспекцией возникают в связи с подозрением на отношения с однодневками. В таком случае обычно инспекция проводит проверку и доначисляет налог на прибыль и НДС по операциям с подозрительными поставщиками и подрядчиками. Организации нередко обращаются в суд и зачастую такие дела выигрывают. Более подробно мы на этой теме останавливаться не будем, так как она уже освещалась на страницах журнала «Клуб главных бухгалтеров».
Однако другим спорам по НДС также посвящено немало решений судов. В частности, теме споров по НДС в 2011 году посвящено четыре постановления Президиума и одно решение ВАС:
- Постановление Президиума ВАС от 25.11.2011 №10120/10, в котором суд указал, что если НДС с аванса был исчислен по ставке 18%, а впоследствии в счет этого аванса отгружен товар, облагаемый НДС по ставке 10%, то к вычету предъявляется вся сумма НДС, исчисленная с аванса по ставке 18%. При этом подавать уточненную декларацию и пересчитывать ранее исчисленную сумму НДС с аванса не надо.
- Постановление Президиума ВАС от 12.04.2011 № 14883/10, в котором суд решил, что часть суммы НДС, заявленной к возмещению, по которой налоговая инспекция не выявила нарушений у налогоплательщика, должна быть возвращена ему своевременно, независимо от срока вынесения решения по остальной, спорной части налога. Если НДС вовремя возвращен не был, то с 12 рабочего дня после завершения камеральной проверки налоговой декларации инспекция обязана начислять проценты за несвоевременное возмещение НДС из бюджета.
- В постановлении от 26.04.2011 № 17393/10 Президиум ВАС счел необоснованным отказ в возмещении НДС по ставке 0%, так как проведенные мероприятия налогового контроля превышали рамки камеральной налоговой проверки. В частности, налоговики провели встречные проверки и опросы контрагентов налогоплательщика, запросили и изучили сведения о хранении, перевозке и переработке закупленного сырья, из которого впоследствии были произведены экспортируемые товары. Суд решил, что налоговая инспекция нарушила п. 7 ст.88 НК РФ, согласно которому она не вправе требовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, представление которых не предусмотрено НК. А доказательства, полученные с нарушением норм НК, не принимаются при вынесении решения по налоговой проверке (п. 4 ст. 101 НК РФ).
- Постановление Президиума ВАС от 24.05.2011 № 18421/10, в котором суд решил, что несоблюдение налогоплательщиком досудебного порядка обжалования решения инспекции об отказе в возмещении НДС является основанием для отказа в удовлетворении судебного иска об обжаловании такого решения. В обоснование своей позиции ВАС привел п.1 ст. 138 НК РФ, согласно которому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 НК. А п.5 ст. 101.2 гласит, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе, следовательно, досудебный порядок обязателен для налогоплательщиков в подобных спорах.
- Решение ВАС от 19.05.2011 №3943/11, в котором налогоплательщик — производитель хлеба — просил признать неправомерными пункты 1 и 4 письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29. В пункте 1 своего письма Минфин разъяснял, что возврат принятой на учет продукции поставщику является реализацией со всеми вытекающими последствиями, в том числе обязанностью начислить НДС и выставить счет-фактуру. В пункте 4 Минфин пояснил, что в случае, когда возвращенный поставщику товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, облагаемых НДС (например, товар просрочен и подлежит списанию), то суммы налога по возвращаемым товарам, принятые к вычету у поставщика в момент возврата, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. ВАС РФ пункт 1 письма признал правомерным, а пункт 4 — неправомерным и недействительным. В обоснование своей позиции суд привел п.3 ст. 170 НК РФ, содержащий закрытый перечень ситуаций, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС ранее правомерно принятый к вычету. Данный случай там не указан, поэтому требования пункта 4 письма Минфина незаконны.
Решения федеральных арбитражных судов также содержат немало интересных случаев, связанных со спорами об НДС. Приведем некоторые из них.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2011 № А33-7416/2010
Российская организация приобрела у иностранной организации услуги, местом реализации которых признается РФ, уплатила налог в бюджет в качестве налогового агента в апреле, а в декларации за 2 квартал заявила данный налог к возмещению. Инспекция в возмещении отказала, посчитав, что заявленная в декларации сумма НДС за 2 квартал считается исчисленной только в срок представления налоговой декларации, то есть 20 июля, следовательно, право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика не ранее 3 квартала. В подтверждение своей позиции инспекция сослалась на письмо ФНС России от 14.09.2009 № 3-1-11/730.
Суд счел, что по смыслу статей 161, 171, 173 НК, налогоплательщик получает право на вычет данной суммы НДС в том налоговом периоде, в котором было произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. Следовательно, в данной ситуации налогоплательщик правомерно заявил НДС к возмещению во 2 квартале. Также суд указал, что упомянутое письмо ФНС противоречит позиции Минфина по данному вопросу, высказанной им в письмах от 15.07.2009 № 03-07-08/151, от 07.04.2008 № 03-07-08/84, от 15.07.2004 № 03-04-08/43.
На основании изложенного суды всех трех инстанций были единодушны и признали решение инспекции неправомерным.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2011 № А33-8736/2010
Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции, в котором та посчитала неправомерным включение в вычеты по НДС суммы налога с услуг по питанию работников налогоплательщика. На этом основании, а также полагая, что налогоплательщиком не соблюдена досудебная процедура урегулирования спора, инспекция отказала в возмещении НДС.
Суд установил, что спорные услуги по питанию работников, оказанные сторонней организации, приобретаются организацией для своих работников, работающих вахтовым методом и проживающих в удаленной местности от местонахождения работодателя, согласно коллективному договору. Согласно ст. 255 НК РФ оплата услуг в пользу работников, если это предусмотрено коллективным договором, признается расходом на оплату труда. На основании этого суд признал, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате питания работников связаны с его обычной деятельностью, облагаемой НДС, и направлены на получение доходов. Следовательно, НДС по данным услугам может быть принят к вычету.
Что касается довода инспекции о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка со ссылкой на п. 5 ст. 101.2 НК РФ, суд также посчитал данный довод несостоятельным по следующим причинам. Из дословного прочтения данной статьи следует, что в вышестоящий налоговый орган должны быть обжалованы до суда решения о привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе от привлечения к ответственности. Для других решений досудебный порядок, по мнению ФАС, не обязателен. В данном случае обществом оспаривается решение об отказе в возмещении НДС, то есть другое по своей правовой природе решение. Поэтому ссылка налогового органа на несоблюдение досудебного порядка не может являться основанием для отказа налогоплательщику в иске.
Таким образом, суд полностью встал на сторону налогоплательщика, но заметим, что Постановление Президиума ВАС по поводу обязательности досудебного порядка для обжалования любых решений ФНС было вынесено позже данного решения ФАС (24.05.2011), поэтому в настоящий момент федеральные суды руководствуются мнением Президиума ВАС по данному вопросу.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2011 № А33-8736/2010 налоговая инспекция пыталась обжаловать в порядке надзора. ВАС вынес Определение от 04.08.2011 №ВАС-9678/11 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС, так как отсутствуют основания для пересмотра решения в порядке надзора.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2011 № А21-6626/2010
Налоговая инспекция провела выездную проверку налогоплательщика, по результатам которой приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату НДС в связи с отсутствием раздельного учета сумм входного налога по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых НДС, так и освобожденным от налогообложения НДС операциям. Вышестоящий налоговый орган поддержал решение инспекции. Налогоплательщик обратился в суд.
Налогоплательщик осуществлял розничную торговлю нефтепродуктами и сопутствующими товарами на АЗС и в магазинах. Реализация подакцизных сопутствующих товаров осуществлялась с применением общего режима налогообложения (далее — ОРН), а реализация прочих сопутствующих товаров — с применением двух режимов налогообложения: ОРН и ЕНВД.
По мнению инспекции, налогоплательщик нарушил п. 7 ст. 346.26 и п. 4 ст. 170 НК РФ, так как согласно своей учетной политики определял суммы налога, подлежащие восстановлению, следующим образом. НДС по сопутствующим товарам, которые сразу же поступали на АЗС, учитывался налогоплательщиком в стоимости товара. В случае же, когда сопутствующий товар поступал на общий склад и до конца месяца не передавался на АЗС, то сумма налога на добавленную стоимость по указанному товару в полном объеме принималась к вычету. Если же впоследствии такие сопутствующие товары передавались на АЗС (в деятельность, облагаемую ЕНВД), то по итогам этого периода НДС восстанавливался расчетным путем. По мнению налогового органа, это ненадлежащее ведение раздельного учета.
Суд установил, что налогоплательщик восстанавливал налог на добавленную стоимость по товарам, использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД. Такое восстановление осуществлялось на основании ежемесячных ведомостей реализации товаров с каждой АЗС, с разделением выручки по режимам налогообложения (ОРН и ЕНВД). Суд также указал, что до реализации установить, какая часть товара будет продана оптом, то есть с применением ОРН, а какая — в розницу, то есть с применением налогообложения ЕНВД, не представлялось возможным. А факт передачи товара со склада на АЗС не является реализацией, а представляет собой лишь внутреннее перемещение и не может служить основанием для восстановления НДС.
В момент признания в бухгалтерском учете выручки от реализации сопутствующих товаров для целей определения «входного» НДС налогоплательщик определял стоимость приобретения товаров: из общей суммы выручки сторнировалась сумма наценки, определенная расчетным путем с учетом остатка товаров и товарооборота за месяц. Затем, стоимость товара умножалась на 18 процентов, и на полученную сумму восстанавливался «входной» НДС. Данный порядок был документально закреплен в учетной политике налогоплательщика. Суд указал, что такой способ раздельного учета, основанный на распределении затрат по факту реализации товаров, не противоречит требованиям налогового законодательства, а инспекция не представила доказательств обратного.
На основании этого суд поддержал в полном объеме требования налогоплательщика об отмене решения инспекции.
И последний спор, который хотелось бы рассмотреть — Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2011 № КГ-А40/6401-11. В нем был спор без участия налоговой инспекции, между двумя организациями, однако он тоже касается НДС. Истец просил суд взыскать с ответчика сумму долга по договору, а также проценты за пользование чужими денежными средствами. При этом истец считал, что проценты необходимо начислять на сумму долга с учетом НДС 18%, а ответчик настаивал, что НДС в расчете процентов участвовать не должен.
ФАС отклонил довод ответчика об исключении НДС из расчета процентов, сославшись на Постановление Президиума N ВАС-5451 от 22.09.2009. Правовое основание суд привел следующее. Задерживая оплату оказанных работ, ответчик фактически необоснованно пользовался денежными средствами истца, а не суммой НДС, подлежащей перечислению в бюджет. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком и государством. Заказчик работ (услуг) в этих отношениях не участвует.
Включение в цену работ суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ и является обязательным для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ.
Следовательно, предъявляемая заказчику к оплате сумма НДС является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу исполнителя по договору. Исполнитель (подрядчик) обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от заказчика.
На основании этого суд поддержал истца и не уменьшил сумму процентов за пользование чужими денежными средствами.
Приведем мнения главных бухгалтеров-практиков о рассматриваемом вопросе.
Аверьянова С.Ю., главный бухгалтер
Очень жаль, что ВАС считает обязательным досудебное обжалование отказов в возмещении НДС. Ни разу не сталкивалась с тем, чтобы вышестоящая инспекция отменила решение подчиненных. Это дополнительная формальность, от которой страдают налогоплательщики.
Семенова А.В.., главный бухгалтер
Спорили с налоговой инспекцией по поводу НДС в самом начале деятельности нашей организации. Доходов и НДС к начислению еще нет, а вычеты есть. В более позднем периоде могут не принять совсем. К счастью, суд принял нашу сторону, приняв во внимание то, что к моменту разбирательства деятельность мы уже начали и НДС уплачивали исправно. Кроме того, все наши «первоначальные» расходы были действительно необходимы в деятельности.
Соловьева Т.Г., главный бухгалтер
Судились с налоговой инспекцией по поводу того, что представили уточненную декларацию на возмещение НДС, так как получили счет-фактуру от поставщика с опозданием. Суд нас поддержал, однако стараемся такой ситуации не допускать в дальнейшем, ставим сумму к начислению больше фактической на предполагаемый «опаздывающий» счет-фактуру, потом подаем уточненную декларацию и имеем переплату до следующего квартала.
Делин А.В., главный бухгалтер
Наша организация возмещает крупные суммы НДС, поэтому налоговая к нам относится с особым вниманием. Самое главное — правильно оформить счета-фактуры, иметь доказательства добросовестности контрагентов и обоснование нетипичных расходов. Если все это есть, то с решением инспекции всегда можно поспорить.
В заключение напомним основные выводы судов по спорам, связанным с НДС, которые рассматривались в данной статье:
- Если НДС с аванса исчислен и уплачен по ставке 18%, то после отгрузки всю сумму «авансового» НДС можно принять к вычету, вне зависимости от ставки, которой фактически обложена реализация.
- Если в сумме НДС, заявленной к возмещению, часть принята налоговым органом к возмещению без возражений, то эта часть должна быть возвращена своевременно, вне зависимости от решения по оспариваемой части.
- Если налоговая инспекция, проводя камеральную проверку, превысила свои полномочия, то ее решение по этой проверке недействительно.
- Соблюдение досудебного порядка в обжаловании решений об отказе в возмещении НДС, по мнению ВАС, обязательно. Именно этим руководствуются федеральные суды с 24.05.2011.
- Если НДС с возвращенного товара правомерно принят к вычету в момент возврата, то в дальнейшем его восстанавливать не нужно, даже если товар не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
- Налоговый агент по НДС, приобретающий услуги у иностранной организации, не зарегистрированной в налоговых органах РФ, получает право на вычет НДС в том периоде, когда он фактически уплатил НДС в бюджет.
- Оплата услуг в пользу работников, предусмотренная в коллективном договоре, признается расходами по налогу на прибыль, а НДС с таких услуг налогоплательщик вправе принять к вычету.
- НДС при раздельном учете можно исчислять расчетным путем, данный порядок должен быть закреплен в учетной политике и не противоречить налоговому законодательству.
- При исчислении процентов за пользование чужими денежными средствами, расчет производится с учетом всей суммы долга, включая НДС.