Юрий Федотенко, юрист
Итак, 13 сентября ВАС РФ разместил на своем официальном сайте проект нового Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации».
Надо сказать, что за период действия прежнего Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» произошли существенные изменения в самой части 1 НК РФ, в полной мере заработала часть 2 НК РФ и многие положения этих двух частей применимы исключительно в системной взаимосвязи. Также произошли изменения в АПК РФ с существенным обновлением содержания. Наконец, формируется судебная практика на уровне Президиума ВАС РФ и окружных арбитражных судов с учетом обновленного законодательства. Но и неразрешенных правовых тем остается множество, накапливаются поступающие из арбитражных судов вопросы.
Таким образом, принятие нового соответствующего Постановления неизбежно. Указанный проект Постановления представляет собой достаточно объемный по размерам документ. В нем содержатся ключевые выводы многих постановлений Президиума ВАС РФ за последние годы, учтены самые последние изменения НК РФ. Ряд пунктов сформулирован в двух вариантах (в пользу налогоплательщиков и в пользу налоговых органов).
В частности, в проекте разъясняются такие вопросы, как:
— определение участников правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
— определение обязанностей налогоплательщиков, их представителей и налоговых агентов, вопросы использования или неиспользования налоговой льготы по инициативе налогоплательщика;
— доказывание размера расходов налогоплательщика, процедуры взыскания сумм налогов, возможность принудительного взыскания которых утрачена, основания взыскания доначисленного налога в судебном порядке, наличие или отсутствие обязанности погашения налоговой задолженности учредителями ликвидируемой организации;
— уменьшения судом санкций за налоговое правонарушение при наличии смягчающих обстоятельств, условия освобождения налогоплательщика от ответственности, вопросы взаимосвязи между занижением налоговой базы и возникновением задолженности перед бюджетом;
— возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, рассмотрение материалов налоговой проверки, вступление решений налогового органа в силу и обжалование их в вышестоящий налоговый орган, взыскание налога в принудительном порядке;
— рассмотрение налоговых споров судами.
В общем, нового много. Но одними из наиболее важных считаю решения по следующим вопросам.
1. В пункте 2 проекта указано, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также взыскание соответствующих пеней возможно только в том случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Однако, запретив взыскание пени в такой ситуации, ВАС РФ предложил налоговому органу взыскивать с налогового агента убытки. Весьма спорное решение. Вместе со многими другими авторами комментариев считаю, что нельзя смешивать гражданско-правовую и налоговую ответственность. Для налоговых агентов в НК РФ ответственность предусматривается статьей 123 НК РФ. На мой взгляд, этого вполне достаточно.
2. Долгое время оставался спорным вопрос об отражении в Справке о состоянии расчетов по налогам задолженности, возможность взыскания которой утрачена. По этому поводу в пункте 9 проекта четко указано, что по смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер к взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.
Исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания.
Вместе с тем Справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм.
Однако налогоплательщики все равно остаются в проигрыше. Такая Справка о состоянии расчетов по налогам и сборам необходима для подтверждения именно отсутствия задолженности по уплате налогов, штрафов и пеней. При наличии такой задолженности налогоплательщик не имеет права на получение в банках кредитов, лицензий, оформление земельных участков и т.п. Указание же в Справке на утрату налоговой инспекцией возможности взыскания числящейся за налогоплательщиком задолженности мало кому из налогоплательщиков принесет какие-либо преференции — задолженность в Справке будет указана, а потому налогоплательщики с задолженностью, пусть и с пропущенным сроком на взыскание, будут существенно ущемлены в своих правах.
Единственный плюс для налогоплательщиков в этом пункте проекта — это возможность самим инициировать принятие соответствующего судебного решения путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной.
3. Пункт 19 проекта изложен в двух вариантах.
По первому варианту: в случае если в предыдущих налоговых периодах у налогоплательщика имелась переплата сумм налогов того же вида, что и заниженный налог, сумм пеней, начисленных в связи с неуплатой налогов того же вида, и штрафа в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, и ранее эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика, судам необходимо исходить из отсутствия у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом и, следовательно, отсутствия оснований для привлечения его к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.
Однако второй вариант этого пункта гласит: при решении вопроса о наличии либо отсутствии состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, не имеет значения то обстоятельство, что на момент образования у налогоплательщика недоимки, у соответствующего бюджета имелась задолженность перед налогоплательщиком (явившаяся следствием в том числе переплаты налогоплательщиком сумм налогов либо взыскания с него таких сумм налоговым органом).
Таким образом, первый вариант — в пользу налогоплательщиков, а второй — в пользу налогового органа. Хочется надеяться, что Пленум ВАС РФ примет вариант за налогоплательщиков хотя бы потому, что применение статьи 122 НК РФ с позиции материального состава правонарушения полностью соотносится с правом налоговых органов самостоятельно осуществлять зачет переплат в счет погашения задолженностей по налогам, пеням и штрафам.
4. Зачастую представители налогового органа, ходатайствуя о восстановлении пропущенных процессуальных сроков для обращения в суды с исками о взыскании налогов, пеней, штрафов, ссылаются на какие-то внутренние организационные проблемы налогового органа. Однако в пункте 64 проекта четко изложены причины пропуска указанных сроков, которые нельзя считать уважительными. Это: необходимость согласования с вышестоящим органом или иным лицом вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке или в отпуске, кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы налогового органа. Таким образом, представителям налогового органа еще придется поискать причины — именно уважительные!!! — для восстановления пропущенных процессуальных сроков.
5. И еще один важный и нужный пункт проекта — 67! Он разрешает первоначально обжаловать в суде (естественно, после обжалования в вышестоящем налоговом органе) только решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иски же о возврате налогов, пеней, штрафов, взысканных во исполнение названных решений, по мотиву их незаконности или необоснованности могут быть рассмотрены только в случае, если соответствующее решение обжаловалось в вышестоящий налоговой орган и в суд. В противном случае такие иски будут оставлены без рассмотрения. Указанное лишает смысла обжаловать налогоплательщику все иные ненормативные акты, производные от решения о привлечении его к налоговой ответственности, так как все равно нужно проходить процедуру досудебного обжалования этого решения, и, во-вторых, оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву незаконности названных решений (в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа). Таким образом, обязательный досудебный порядок обжалования решения по итогам налоговой проверки нельзя обойти путем предъявления иска о возврате излишне взысканной налоговой задолженности.
Кроме указанных, среди важных вопросов, которые нашли отражение в проекте, можно особо отметить нижеследующие, объективно рассмотренные в пользу налогоплательщиков:
1. В связи с тем что между налогом и авансовым платежом имеются существенные различия в соответствии со статьей 58 НК РФ, ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации по статье 119 НК РФ не охватывает непредставление или несвоевременное представление расчета авансовых платежей.
2. Осмотр помещений и территорий может проводиться представителями налогового органа только в рамках выездной налоговой проверки.
3. Направление акта проверки и решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности заказным письмом без фиксации в нем невозможности его вручения (уклонения от получения) является основанием для признания решения налогового органа по итогам проверки недействительным, если только налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщику фактически был предоставлен 15-дневный срок на возражение (то есть налоговому органу придется доказывать факт получения заказного письма и его дату, от которой и будет исчисляться этот срок).
4. В случае если вышестоящим налоговым органом в установленный срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но в целях установления определенности по вопросу об объеме его налоговых обязанностей и (или) ответственности также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. Причем судебные расходы по таким делам будут относиться на ответчика независимо от результатов рассмотрения дела.
Также дан ответ на вопрос, следует ли расценивать позицию налогоплательщика, который не обжаловал решение налогового органа о начисленной недоимке по налогу, штрафу и пени, как согласие с принятым актом и имеет ли это принципиальное значение при рассмотрении спора, в котором налогоплательщик возражает против принимаемых по отношению к нему мер, направленных на принудительное взыскание начисленных сумм.
В пункте 61 проекта четко указано, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием.
В заключение хотелось бы обратить внимание еще на один пункт комментируемого проекта. Это последний 85 пункт. Он гласит, что «вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий». То есть на основании данного проекта, когда, естественно, он станет Постановлением Пленума ВАС РФ, можно будет пересмотреть любой судебный акт по вновь открывшимся обстоятельствам.