С учётом деятельности компании, в целях заключения договоров или проведения переговоров, отстаивания позиции в судах иностранных государств, российские компании направляют своих сотрудников в зарубежные командировки. Понятия «зарубежная» или «заграничная» командировка законодательство РФ не содержит, а значит, на них распространяются общие правила ст. 166-168 ТК РФ, с особенностью для такой деятельности за пределами страны. Итак, заграничная служебная командировка ― поездка работника по распоряжению работодателя на определённый срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, за пределами Российской Федерации. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Это относится и к любым командировкам.
Поскольку командировка предполагает расходы компании, направление сотрудника должно быть правильно отражено в кадровой документации и бухгалтерском учёте. Учёт командированных работников (как убывших, так и прибывших в командировку), ведётся в специальном журнале. Командировка должна быть оформлена первичными документами: служебным заданием, в котором указывается цель командировки; приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку. Командировочное удостоверение при направлении работника в командировку за границу оформлять не нужно, фактическое время нахождения за границей возможно отследить на основании отметок, сделанных пограничными органами о пересечении государственной границы. Казалось бы, всё не так сложно, однако заграничные командировки предполагают ряд нюансов, и здесь часто возникают споры, которые часто заканчиваются в суде или на различных «согласительных» комиссиях при работодателе. Рассмотрим наиболее частые из них относительно предмета спора.
-
Споры по отчёту и фактическому расходу
По возвращении из командировки работник обязан предоставить работодателю в течение трёх рабочих дней: авансовый отчёт с приложением документов о расходах и отчёт о работе, выполненной в командировке. Если документы, подтверждающие командировочные расходы, составлены на иностранном языке, их необходимо перевести на русский язык. Перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации (Письмо Минфина России от 20.04.2012 № 03-03-06/1/202). Не все и не всегда делают такие переводы, а значит, учесть командировку в бухгалтерском учёте в составе расходов не получится. Позиция по этому вопросу ФНС однозначная: раз не ясен смысл документа, значит, он не может подтвердить понесённые расходы. При выписке авиабилетов и иных перевозочных документов на иностранном языке в обязательном порядке должны быть переведены реквизиты, необходимые для признания расходов для целей налогообложения прибыли: Ф.И.О. пассажира, направление, номер рейса, дата вылета, стоимость билета (Письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-07/6). ФНС России в Письме от 26.04.2010 № ШС-37-3/656@ уточнила, в каких случаях нет необходимости переводить на русский язык электронный билет.
-
Споры о выдаче денежных средств на командировочные расходы
При направлении работника в командировку выдается денежный аванс. Сумму аванса организация определяет самостоятельно исходя из срока командировки, норм суточных расходов, норм расходов на наём жилого помещения, стоимости проезда к месту командировки и обратно. Выдача наличных денежных средств оформляется расходным кассовым ордером. Организация может выдать ему денежные средства посредством предоставления банковской корпоративной карты, а работник может осуществлять необходимые расходы либо с использованием банковской карты в безналичном порядке, либо наличными, снятыми со счёта карты.
Часто возникает вопрос о возможности перечисления денежных средств на зарплатную карту. Минфин России не запрещает перечисление денежных средств на зарплатные карты (Письмо от 29.12.2011 № 14-01-07/1396-1966). Он рекомендует минимизировать наличное денежное обращение путём введения безналичных расчётов с подотчётными лицами с применением банковских карт работников (Письмо от 05.10.2012 № 14-03-03/728). Казначейство РФ в Письме от 26.07.2011 № 42-7.4-05/5.2-500 пояснило, что нет правовых оснований для отказа в перечислении командировочных расходов на банковские счета работников, открытые для совершения операций с использованием зарплатных карт.
Организация вправе выдавать денежные средства на командировочные расходы как в рублях, так и в валюте. Если денежные средства на командировочные расходы выдаются в рублях, то работник сам приобретает на них валюту. При этом расходы организации на командировочные расходы следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на покупку валюты по курсу обмена. Курс определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты (Письмо Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/347). Если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа, следует применять курс Банка России, действовавший на дату утверждения авансового отчёта (Письма Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/193, ФНС России от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4408). Если денежные средства выдаются в иностранной валюте, это не нарушение валютного законодательства. Поскольку валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом — резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы России, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, разрешена ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и не ограничена требованиями об использовании специального счёта и о резервировании, она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций. Данные выводы сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 10840/07.
-
Выплата среднего заработка
Расчёт среднего заработка сотрудника, находящегося в командировке, производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за расчётный период, под которым понимаются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Порядок расчёта установлен ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.
Если работник по распоряжению работодателя выехал в командировку в нерабочий день (выходной или праздничный), то работодатель обязан оплатить ему этот день не менее чем в двойном размере среднего заработка или по желанию работника в одинарном размере, но с обязательным предоставлением ему другого дня отдыха. Данное правило распространяется, если работник в командировке был привлечён к работе в праздничный день и вернулся из неё в один из таких дней (Письмо Минтруда России от 05.09.2013 № 14-2/3044898-4415).
К аналогичному выводу пришёл Московский городской суд (Апелляционное определение от 28.08.2012 по делу № 11-14545/2012), указав, что дни отъезда, приезда, а также дни нахождения в пути в период командировки, приходящиеся на выходные или нерабочие праздничные дни, подлежат оплате согласно ст. 153 ТК РФ в не менее чем двойном размере, ненадлежащее же оформление командировочных документов не может являться единственным надлежащим и достаточным основанием для лишения работника гарантированной Конституцией РФ и нормами трудового законодательства платы за труд. (Апелляционное определение от 18.04.2012 № 33-1500/2012).
-
Суточные
Суточные возмещаются за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути (в том числе за время вынужденной остановки). Выплата суточных при направлении работника в командировку за пределы территории нашей страны имеет свои особенности. В отличие от командировок по территории России, при однодневных командировках за рубеж суточные выплачиваются в размере 50 % от нормы суточных, установленной работодателем для загранкомандировок. Для целей обложения НДФЛ размер суточных, не облагаемых НДФЛ, составляет за каждый день нахождения в заграничной командировке 2 500 руб.
При направлении сотрудника в загранкомандировку следует учитывать, что, когда сотрудник пересекает границу в день направления в служебную командировку, суточные за этот день, выплаченные в размере, не превышающем 2 500 руб., не облагаются НДФЛ. Для последнего дня командировки из-под налогообложения будут выводиться суточные в размере только 700 руб. Дело в том, что, когда сотрудник убывает с территории России, дата пересечения государственной границы засчитывается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте. При возвращении на территорию России дата пересечения государственной границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. (Письмо Минфина России от 25.06.2010 № 03-04-06/6-135). Минфин России в Письме от 07.10.2013 № 03-03-06/1/41508 подчеркнул: в целях исчисления НДФЛ суточные не требуют документального подтверждения. Денежные средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, могут в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 4357/12 освобождаться от налогообложения в пределах 2 500 руб. и при нахождении в заграничной командировке.
-
Расходы на проезд
Фактически произведённые и документально подтверждённые целевые расходы на проезд до места назначения и обратно признаются компенсационными выплатами и не подлежат обложению НДФЛ. Проездные билеты для поездки работника в командировку часто оформляются в электронном виде. Согласно Приказу Минтранса России от 08.11.2006 № 134 в гражданской авиации маршрут-квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции является документом строгой отчётности. Если к месту командировки и обратно работник добирается авиатранспортом, произведённые расходы подтверждаются маршрут-квитанцией электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочным талоном (Письма Минфина России от 29.08.2013 № 03-03-07/35554, от 07.06.2013 № 03-03-07/21188 и др.). Для электронного пассажирского билета установлен перечень обязательных реквизитов. Маршрут-квитанция, не содержащая хотя бы один реквизит, не может являться основанием для признания расходов (Письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-07-11/398).
Если работник добирался до аэропорта на такси, такие расходы на проезд могут учитываться при расчёте налога на прибыль лишь при условии их экономической обоснованности. Они должны быть документально подтверждены, оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства (Письма Минфина России от 11.07.2012 № 03-03-07/33, от 04.10.2011 № 03-03-06/1/621). Если имели место поездки на такси не в аэропорт (до вокзала), а по городу, то в случае, если понесённые при этом расходы экономически обоснованы, они также могут быть приняты в целях уменьшения базы по налогу на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 № 16-15/109748@).
Обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если командировочному лицу по каким-либо причинам необходимо было передвигаться по городу на такси, например перевозя тяжелый или ценный груз, такие расходы можно признать экономически обоснованными и включить в расходы в целях исчисления налога на прибыль. При этом необходимо, чтобы работник разъяснил производственную необходимость этих расходов в служебной записке. ФАС Московского округа указал, что, если расходы на такси произведены не на проезд до аэропорта (из него), а по городу, они не могут быть освобождены от НДФЛ (Постановление от 04.04.2013 по делу № А40-51503/12-90-279).
Также суды разъяснили позицию, признавая обоснованными расходы на аренду автомобиля сотрудником, находящимся в командировке, если он переезжает из одного города в другой. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2010 по делу № А32-49229/2009). Кроме того, поскольку расходы на аренду автомобиля относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением гражданами трудовых обязанностей, они не облагаются НДФЛ (Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/1/742, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2010 № А32-49229/2009, ФАС Уральского округа от 03.09.2007 № Ф09-7059/07-С2). Однако имеются и судебные решения, вынесенные не в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Московского округа счёл, что расходы командированного работника по прокату машин не относятся к расходам, не подлежащим обложению НДФЛ (Постановление от 04.04.2013 по делу № А40-51503/12-90-279).
-
Расходы на проживание
Согласно ст. 264 НК РФ наём жилого помещения организация может признать в качестве командировочных расходов. Однако в случае, если в счёте от зарубежной гостиницы выделен НДС, его также нужно включить в расходы. Минфин России разъяснил, что расходы работника на проживание в гостинице, включая НДС, уплаченный за границей, можно учитывать в качестве расходов на командировку (Письмо от 30.01.2012 № 03-03-06/1/37). Если работник проживал в номере класса люкс, то контролирующие органы могут счесть такие расходы экономически необоснованными. В этом случае организация может сослаться на то, что НК РФ не предусмотрены ограничения расходов на проживание в гостинице по классу номеров. Главное ― наличие оправдательного документа. Такими документами могут служить: счёт (инвойс) гостиницы и ваучер, подтверждающий расходы на онлайн-бронирование. В счете гостиницы должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счёт должен быть подписан уполномоченными лицами и заверен печатью. В счетах, выставляемых гостиницами, довольно часто указывается не только стоимость услуг по проживанию, но и дополнительных услуг (Интернет, телефоном и т. п.).
Стоимость дополнительных услуг, оказываемых гостиницами, включается в состав расходов по найму жилого помещения в месте командирования, поэтому такие дополнительные услуги отелей могут учитываться в составе командировочных расходов. Расходы на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, пользование бассейнами, саунами и т. п. учесть в составе расходов по найму жилья нельзя. На это прямо указано в ст. 264 НК РФ. Нельзя учесть в составе расходов по найму жилья стоимость завтраков, подаваемых в номер, т. к. стоимость питания в командировке покрывается за счёт суточных. Если командировка работника носит производственный характер, то стоимость брони может быть учтена для целей налогообложения. (Письма от 18.10.2011 № 03-03-06/1/672, от 10.03.2011 № 03-03-06/1/131).
Затронутая тема обширна, а практика по ней сложилась и устоялась. Главное, что нужно помнить: все расходы в заграничной командировке должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.