Тема уменьшения налогооблагаемой базы предприятий всегда будет актуальна и интересна предпринимателям. Основной целью предпринимательской деятельности, безусловно, является систематическое получение прибыли, а снижение налоговой нагрузки на организации можно расценивать как один из вариантов увеличения экономического эффекта от деятельности предприятия.
Однако зачастую позиция налоговых органов и коммерческих организаций по вопросу правильности определения налоговой базы расходятся. Многочисленные споры между коммерческими организациями и налоговыми органами свидетельствуют о том, что действующее законодательство содержит нормы, допускающие их неоднозначное толкование.
Судебные дела о правильности начисления налога на прибыль организации весьма распространены. В отдельную категорию таких споров можно отнести те, которые касаются разночтений, возникающих при толковании налоговыми органами и налогоплательщиками такого понятия, как «обоснованные расходы», в рамках формировании объекта налогообложения по налогу на прибыль.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью российских организаций действующее законодательство признаёт доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее ― НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и/или реализацией. Ключевым условием отнесения затрат к данной категории является их экономическая обоснованность.
На сегодняшний день правоприменительная практика при определении обоснованности затрат руководствуется не только Налоговым кодексом РФ, но и позицией судов, изложенной Конституционным Судом РФ в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П (далее ― Определение КС РФ) и Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ― Постановление ВАС РФ).
Согласно Определению КС РФ «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность».
Из этого следует, что при решении вопроса об обоснованности расходов налоговые органы не вправе давать оценку их экономической целесообразности и результата хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поскольку предпринимательская деятельность связана с рисками и не гарантирует получение прибыли, убыточность той или иной сделки не может однозначно свидетельствовать о необоснованности связанных с ней расходов.
В Постановлении ВАС РФ указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должна оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, при оценке обоснованности расходов речь должна идти именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не об её результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Кроме того, Постановление ВАС РФ содержит следующие разъяснения по данному вопросу:
-
судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков; предполагается, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, достоверны;
-
налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной деятельности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
-
установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учётом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
-
отсутствие экономической обоснованности расходов, несоответствие экономической сущности сделки её юридической форме, отсутствие деловой цели сделки, осуществление сделок преимущественно с участием взаимозависимых (аффилированных) лиц, а также создание формального документооборота могут являться доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Одним из примеров интересных судебных споров, связанных с оценкой экономической обоснованности хозяйственных операций организации, можно считать дело между МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области ― ОАО «Макфа», рассмотренное Арбитражным судом Челябинской области (дело № А76-10867/2017, решение от 04.06.2018).
ОАО «Макфа» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к МИФНС о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, а также пени и штрафа по налогу на прибыль организаций. Как следует из судебного решения, нарушения были выявлены по результатам проведения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.
Суть разногласий фактически сводится к тому, что налоговый орган доначислил Обществу налог на прибыль, поскольку не принял в составе внереализационных расходов проценты, начисленные ОАО «Макфа» по договорам займов с Юревичем В.М. и Юревич Н.Е.
Позиция ОАО «Макфа» по этому спору была однозначна, последовательна и сводилась к следующему.
К категории внереализационных расходов законом отнесены, в том числе, расходы в виде процентов по долговым обязательствам (ст. 265 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
Порядок признания затрат в виде процентов, учитываемых в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, предусмотрен ст. 265, 269, 272, 328 НК РФ.
ОАО «Макфа» (заёмщик) заключила в период с 2004 по 2010 годы 13 договоров займа с гр. Юревичем В.М. (займодавец). 01 декабря 2010 г. между сторонами было заключено Соглашение № 537/2-юр об объединении всех заёмных обязательств в единое заёмное обязательство на общую сумму 787 865 442,79 рубля. Стороны согласовали новый срок возврата займа ― 31.12.2014, с новыми процентными ставками (на 2010 г. ― 8 % годовых, на 2011 г. ― 6 % годовых), при этом предусмотрели, что сумма начисленных процентов ежемесячно капитализируется. 01 января 2012 г. стороны заключили ещё одно соглашение, которым продлили срок возврата займа до 31.12.2020, установили новые проценты (в период с 01.01.2012 по 31.12.2013 ― 12,7 %; с 01.01.2014 по 31.12.2015 ― 12,85 %). Кроме того, стороны указали в Соглашении, что согласно сверке взаиморасчётов сумма задолженности (сумма займа) по Соглашению № 537/2-юр составляет 1 011 424 758 рубля.
За весь период пользования заёмными средствами по Соглашению № 537/2-юр от 01.12.2010 выплаты производились дважды: в 2012 году займодавцу выплачены проценты в сумме 967 134 рубля, а в 2014 году возвращено 26 502 500 рублей заёмных средств.
21 ноября 2011 г. между теми же лицами был заключён ещё один договор займа № 512/2-юр на сумму 56 932 000 рубля со сроком возврата заёмных средств 31.12.2016 и под 14,4 % годовых, при этом проценты ежемесячно начислялись и капитализировались, увеличивая тем самым сумму долга. За счёт капитализации процентов сумма задолженности по договору займа на 01.01.2012 составляла 57 568 034,27 рубля, что зафиксировано сторонами в соответствующем дополнительном соглашении от 01.01.2012. В последующем к данному договору займа было подписано ещё четыре дополнительных соглашения, которыми стороны зафиксировали увеличение задолженности.
В период 2005–2008 гг. ОАО «Макфа» (заёмщик) заключил также четыре договора займа с гр-кой Юревич Н.Е. (займодавец). 01 декабря 2010 г. между сторонами было заключено Соглашение № 536/2-юр об объединении всех заёмных обязательств в единое заёмное обязательство на общую сумму 174 324 376,73 рубля. Срок возврата заёмных средств и порядок начисления процентов был установлен так же, как и в Соглашении № 537/2-юр, заключённом с Юревичем В.М.
01.12.2012 ОАО «Макфа» и гр-ка Юревич Н.Е. заключили дополнительное соглашение к Соглашению № 536/2-юр, которым продлили срок возврата займа до 31.12.2020, а также определили сумму задолженности по состоянию на 01.01.2012 в размере 200 617 730,48 рублей.
По вышеуказанным сделкам между ОАО «Макфа» и гр-кой Юревич Н.Е. выплаты процентов и возврат долга не производились.
В решении по делу суд указал: «Несмотря на то, что по форме спорные затраты налогоплательщика соответствуют подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, они не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку не направлены на получение дохода». Кроме того, в отношении двух договоров займа суд не принял в качестве надлежащих доказательств платёжные документы, подтверждающие реальность соответствующих сделок исходя из требований ст. 808 ГК РФ.
Обществу не удалось подтвердить перечисление займа на сумму 16 800 000 рублей, поскольку суд счёл не надлежащим доказательством представленное Обществом объявление от 22.12.2008 № <***>, согласно которому ОАО «Макфа» внесло на свой расчетный счёт указанную сумму, указав в одностороннем порядке причину: «поступление займов и в погашение кредитов». А представленная налогоплательщиком копия платёжного поручения на перечисление со счета Юревича В.М. на счёт Общества суммы не содержала штампа и подписи работника банка, в связи с чем суд также не принял данный документ как подтверждающий совершение банковской операции.
Обществу также не удалось подтвердить получение в 2005 г. займа на сумму 61 000 000 рублей, поскольку в представленном платёжном поручении отсутствовали реквизиты плательщика (займодавца) и его счёта в банке.
Таким образом, на основании абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ суммы процентов в составе внереализационных расходов, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организации, не подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, не могут учитываться в целях налогообложения.
Далее в ходе судебного разбирательства было установлено, что вышеуказанные договоры займа заключены ОАО «Макфа» с взаимозависимыми лицами по смыслу ст. 20, 105.1 НК РФ (в редакции, действовавшей по состоянию на 01.01.2012), которые своим волеизъявлением могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами между собой и с ОАО «Макфа».
Юревич В.М. и Юревич Н.Е. являются супругами, а также акционерами ОАО «Макфа» (71,4 % и 19,3 % соответственно). Кроме того, они являются членами Совета директоров ОАО «Макфа».
Согласно подп.1 п. 2 ст. 105.1. НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %.
Судом было установлено, что взаимозависимыми лицами с ОАО «Макфа» и супругами Юревич являлись три коммерческие организации (ООО «Родник», ООО «Проспект» и ООО «ОтельСтрой»), которым ОАО «Макфа» предоставляло займы. Особенностью таких договоров займа были крайне низкие проценты за пользование денежными средствами (0,01 и 3 % годовых).
Схема взаиморасчётов сложилась следующая: ОАО «Макфа» начисляло и выплачивало акционерам дивиденды, после чего сумму, равную сумме полученных дивидендов, акционеры Юревич В.М. и Юревич Н.Е. в тот же день передавали Обществу обратно по договорам займов под проценты, сопоставимые со средним уровнем процентов по долговым обязательствам; далее полученные от акционеров суммы займов ОАО «Макфа» в течение непродолжительного времени передавало в виде займов в ООО «Родник», ООО «Проспект» и ООО «ОтельСтрой» под символические проценты, а также размещало на депозит в банках.
В суде ОАО «Макфа» не удалось обосновать цель делового характера в предоставлении займов ООО «Родник», ООО «Проспект» и ООО «ОтельСтрой», а также размещении части заёмных средств на депозитах в банках.
Размещение в банках денежных средств, полученных от акционеров, осуществлялось ОАО «Макфа» на заведомо убыточных условиях, поскольку проценты, установленные по договорам займов с Юревичами заведомо превышали проценты по депозитам в банках.
Общество не являлось участником ООО «Проспект» и не имело оснований рассчитывать на получение дохода от деятельности этой организации. Обеспечив доход ООО «Проспект», ОАО «Макфа» добровольно и безосновательно приняло на себя негативные последствия убыточности заключённых сделок.
Не было представлено и доказательств экономической оправданности займов, перечисленных ООО «Родник» и ООО «ОтельСтрой». Суд счёл необоснованными доводы ОАО «Макфа» о причинах увеличения активов указанных дочерних компаний Общества.
Суд отметил в решении, что ОАО «Макфа», заключая договоры займов с взаимозависимыми лицами, не планировало получение прибыли, поскольку дополнительного привлечения денежных средств не происходило, а выплаченные акционерам Юревичам дивиденды сразу возвращались Обществу в виде займов под проценты. Далее денежные средства, полученные от акционеров в виде займов, для ведения предпринимательской деятельности не направлялись, а сразу перечислялись на депозиты под 6,5–9,5 % годовых и на выдачу займов вышеуказанным взаимозависимым обществам под чисто символические проценты (0,01-3 % годовых).
Кроме того, суд сделал вывод, что отсутствие выплаты начисленных процентов на полученные от акционеров займы, а также непредъявление указанных в договорах штрафных санкций за просрочку возврата заёмных средств свидетельствует о том, что в действиях взаимозависимых лиц отсутствовали намерения по уплате процентов и возврату займов в принципе. Истинной же целью заключения договоров займов было намерение создать искусственную кредиторскую задолженность между Обществом и акционерами.
Проанализировав заключённые ОАО «Макфа» договоры займов (как с акционерами, так и с тремя обществами), суд сделал вывод, что они содержали условия, направленные не на получение дохода от коммерческой деятельности, а на неправомерное увеличение расходов для целей уменьшения налога на прибыль ОАО «Макфа».
ОАО «Макфа» непосредственно от деятельности по получению займов от Юревича В.М. и Юревич Н.Е. и их передаче в виде займов ООО «Родник», ООО «Проспект» и ООО «ОтельСтрой» дохода не получило, а понесло расходы в виде процентов по займам, полученным от акционеров.
В правоотношениях займа, в которых налогоплательщик, являющийся заёмщиком, весь объём полученных средств передаёт взаимозависимым организациям, а положительная разница в сумме начисленных процентов отсутствует, налоговая выгода очевидно преобладает над экономической, поскольку реальный экономический эффект от сделки отсутствует, а проведённые ОАО «Макфа» хозяйственные операции позволяют существенно уменьшить налоговую нагрузку организации.
Исходя из вышеизложенных обстоятельств, суд посчитал обоснованным и правомерным вывод налогового органа о несоответствии критерию экономической оправданности начисленных Обществом процентов по договорам займов с акционерами и, соответственно, о завышении данных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
В настоящее время по данному спору вынесен только первый судебный акт ― решение суда первой инстанции. На очереди апелляционное рассмотрение спора. Очевидно, что по такому делу одна из заинтересованных сторон будет обращаться и в кассационную инстанцию. Каким будет окончательное решение ― вопрос времени.