18 июля 2017 года принят Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», которым в законодательство впервые вводится запрет на налоговые злоупотребления. Новшество представлено ст. 541 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Согласно данной статье, налогоплательщик должен быть добросовестным и не допускать любого искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, которые должны отображаться в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности. Кроме того, он должен одновременно соблюдать следующие условия:
— основной целью совершения сделки не должна быть неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
— обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При соблюдении всех указанных условий налогоплательщик может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога подлежащей оплате.
Дополнительно решается вопрос о лицах, которые подписывают первичные учетные документы. Согласно новым правилам, подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Все указанные правила применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.
В случае возникновения спора по вышеуказанным обстоятельствам, обязанность по доказыванию возлагается на налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами 5, 51, 52 НК РФ.
Если обобщить всю указанную информацию, то можно сделать вывод, что целью законодателей при внесении данной нормы было установление критериев добросовестности налогоплательщика и исключение возможностей для злоупотреблений в сфере уплаты налогов, а также борьбе с налоговыми правонарушениями. Данный вывод подтверждает и заместитель руководителя Федеральной налоговой службы (ФНС), который пояснил введение данной нормы необходимостью закрепления в законе основных принципов, которые помогли бы как налогоплательщикам, так и налоговым органам понимать «правила игры».
Нельзя сказать, что данная норма является неким новаторством, аналогичное положение содержится, например, в § 42 Abgabenordnung (AO) — Налоговом кодексе ФРГ, который гласит, что налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотребления с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон. Даже звучит достаточно похоже.
Так в чем же принципиальные отличия между ситуацией в сфере налогообложения, существующей на данный момент, и тем, что, как полагают законодатели, должно измениться после принятия данной нормы.
Рассмотрим существующую ситуацию. В настоящее время решение вопросов о необоснованности налоговых выгод определяется судом в каждом конкретном случае, основываясь на разъяснениях Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление). Основополагающим моментом, на который в данном документе делается особый акцент, является презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Именно из этого должна исходить судебная практика при решении налоговых споров, и, к слову, новая норма не противоречит данному положению.
При дальнейшем рассмотрении документа можно увидеть, что в нем содержатся понятия, содержания которых сам документ не раскрывает, что дает возможность судам толковать их по своему усмотрению, т.е. мы говорим об оценочных понятиях, которые могут толковаться достаточно широко и затруднять правоприменительную практику. В частности, к таким понятиям относятся: «деловая цель», «невозможность реального совершения операций», «отсутствие необходимых условий» и «действия налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности».
Для того чтобы понять, как применение Постановления выглядит на практике, рассмотрим Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 09.07.2014 г. № А64-6030/2013.
ООО «ХХХ» обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме «…» руб., налога на прибыль в сумме «…» руб., пени в сумме «…» руб., штрафа, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме «…» руб.
В Постановлении суд указал следующее.
Согласно п. 5 Постановления от 12.10.2006 № 53, отсутствие имущества и транспортных средств, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок и разовый характер операции у общества «YYY», учитывая конкретные обстоятельства дела применительно к налоговым правоотношениям, не могут свидетельствовать о недобросовестности общества «XXX» и необоснованном получении им налоговой выгоды.
Из п. 6 Постановления от 12.10.2006 г. № 53 следует, что такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления от 12.10.2006 г. № 53, которых налоговым органом в рассматриваемом деле установлено не было.
Таким образом, мы видим, что создание фирмы-однодневки не рассматривается судом как обстоятельство, свидетельствующее о недобросовестности налогоплательщика, как и разовый характер операции. Для принятия такого решения необходима совокупность факторов, при этом отсутствие имущества и транспортных средств, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок и разовый характер операции такой совокупности, по мнению суда, не создают. В то же время разъяснений о количестве необходимых для совокупности факторов не приводится или они должны присутствовать все, п. 6 Постановления, в котором обстоятельства перечисляются, дает на этот счет довольно размытое пояснение:
— обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Что касается п.5, то в нем говориться, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств, и далее следует список из пяти обстоятельств. При этом ключевым моментом в обоих случаях является слово «могут», т.е. обстоятельства могут учитываться, а могут и не учитываться — все на усмотрение суда, в том числе и достаточная совокупность этих самых обстоятельств.
По мнению законодателей, данная ситуация способствовала затруднению правоприменительной практики, формированию слишком обширной базы судебных решений, при отсутствии единого и четкого порядка действий, что в свою очередь приводило к формальному подходу к делу со стороны суда и создавало возможности для злоупотреблений. И с эти, конечно, нельзя не согласиться, исходя даже из приведенного примера. В качестве решения проблемы был предложен качественно иной подход, закрепление в НК РФ, всего двух необходимых и достаточных признаков, от наличия или отсутствия которых будет зависеть правомерность действий налогоплательщика. При этом законодатель четко установил, что указанные обстоятельства применяются только вместе.
Но формирование единых «правил игры» это еще не все, основной целью нововведения является борьба с фирмами-однодневками, указание на это, пусть и не прямое, содержится в пп.2 п.2 ст. 541, при рассмотрении которой можно сделать вывод, что теперь каждый налогоплательщик должен проверять того, с кем собирается иметь дело, хотя уже сейчас многие компании, действуя с «должной осмотрительностью и осторожностью», в меру своих возможностей стараются проверить своих контрагентов, но все же закрепление данного необязательного правила в виде нормы права может иметь положительный эффект в будущем, по крайней мере на это рассчитывают законодатели.
Таким образом, введение новой нормы в НК РФ должно положить начало новому этапу в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками, а также созданию принципиально нового подхода к правоприменительной практике по вопросу исчисления налоговой базы. Что касается налоговых органов, нововведение принципиально не отразится на их работе в части доказывания факта нарушений со стороны налогоплательщика, о чем прямо говорится в статье.
Какой же вывод можно сделать? Законодатели ставили перед собой хорошую цель отойти от формализма при рассмотрении дел данной категории, но станет ли его меньше после принятия закона, при том, что формулировки статей нельзя назвать достаточно конкретными, и они также могут соответствовать любой «широте взглядов» на данный вопрос, а кроме того, Постановление № 53 от 12.10.2006 г. остается в силе.
Как будет развиваться судебная практика по этому все-таки непростому вопросу, и будет ли принятая мера эффективной, покажет только время.