Сложные вопросы соотношения трудового, налогового и административного законодательства

Евгений Владимирович ВИГОВСКИЙ, советник налоговой службы III ранга

Для руководителей предприятий различных форм собственности, а также сотрудников проверяющих органов стала очевидной взаимозависимость различных отраслей права, которая зачастую усложняется в силу недостатков в изложении законодательных и нормативно-правовых актов. В большинстве своем нормы права имеют отсылочный характер (включая, например, меры ответственности за нарушения налогового, трудового и административного законодательства), что затрудняет их применение.

Является ли выплата нерезиденту заработной платы валютной операцией?

В различных сферах хозяйственной деятельности в организациях нередко возникают случаи привлечения для производства различных работ и оказания услуг иностранных работников на основании заключенных с ними трудовых договоров.

Федеральная миграционная служба РФ осуществляет контроль за законностью пребывания иностранных граждан на территории России, порядка въезда и выезда, органы финансово-бюджетного надзора контролируют законность совершения валютных операций между резидентами и нерезидентами и др. Вышеназванные органы действуют на основании соответствующих положений о них, а также законодательных и нормативно-правовых актов, определяющих их деятельность.

КоАП РФ (ст. 15.25 Кодекса) устанавливает ответственность за нарушение валютного законодательства и актов органов валютного регулирования.

Рассмотрение дел в арбитражных судах по тому основанию, что выплаты нерезидентам заработной платы не являются валютными операциями, подтверждается множеством решений, вынесенных судами в пользу организаций[1].

Судебно-арбитражная практика

Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2008 г. № Ф03-А51/07-2/6320 вынесено решение в пользу организации.

ЗАО «Саммит Моторс» обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным и отмене постановления территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Приморском крае. Решением суда заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Законность принятого решения проверялась в кассационной инстанции.

Требования органа валютного контроля

Заявитель жалобы (орган валютного контроля) полагал, что у него имелись законные основания для привлечения общества к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, так как расчет по трудовому договору между юридическим лицом — резидентом и физическим лицом — нерезидентом в наличной валюте РФ является незаконной валютной операцией.

В обоснование своих доводов заявитель жалобы сослался на ч. 2 ст. 14 Федерального закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», согласно которой юридические лица — резиденты при осуществлении валютных операций производят расчеты через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается ЦБ РФ, за исключением случаев, перечисленных в названной норме права, на которые данное правило не распространяется.

Поскольку выплата резидентом нерезиденту наличной валюты РФ в счет заработной платы в указанный перечень не включена, то, по мнению заявителя жалобы, в данном случае должно применяться общее правило о расчетах между резидентами и нерезидентами с использованием банковских счетов, открытых в уполномоченных банках.

Суд кассационной инстанции нашел жалобу не подлежащей удовлетворению.

Позиция суда кассационной инстанции

Как усматривается из материалов дела, акционерным обществом (резидентом) был заключен срочный трудовой договор с гражданином Японии (нерезидентом) Ники Такео. Из кассы акционерного общества были выданы наличные денежные средства в счет выплаты заработной платы и компенсации за неиспользованный отпуск.

По данному факту органом валютного контроля вынесено постановление о признании общества виновным в совершении административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, и назначении ему наказания в виде административного штрафа в размере трех четвертых суммы незаконной валютной операции.

В соответствии с подп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона о валютном регулировании валютной операцией признается приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.

Гражданин Японии являлся работником общества, что подтверждалось приказом о приеме на работу и заключенным с ним договором, согласно которому в соответствующие сроки обществом произведена выплата заработной платы в наличной валюте РФ, что также подтверждается расходным кассовым ордером и записью в кассовой книге. Таким образом, выплата заработной платы юридическим лицом — резидентом физическому лицу — нерезиденту правомерно признана судом валютной операцией.

Как следует из оспариваемого постановления органа валютного контроля, осуществленные резидентом операции, выразившиеся в расчетах с нерезидентом по трудовому договору наличной валюты РФ, являются незаконными валютными операциями, поскольку запрещены валютным законодательством России.

Вместе с тем ст. 6 Закона о валютном регулировании предусмотрено, что валютные операции между резидентом и нерезидентом осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных ст. 7, 8 и 11 указанного Закона, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации.

Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление.

Таким образом, валютные операции, осуществленные акционерным обществом, не отнесены действующим валютным законодательством к запрещенным валютным операциям или к операциям, в отношении которых установлены какие-либо ограничения.

Ссылка заявителя жалобы на указанную норму Закона о валютном регулировании являлась несостоятельной, так как данная норма определяет права и обязанности резидентов при осуществлении валютных операций, а не законность таких операций. К тому же, согласно ч. 2 ст. 5 данного Закона, если порядок осуществления валютных операций не установлен органами валютного регулирования в соответствии с Законом, валютные операции осуществляются без ограничений. Поскольку порядок осуществления спорных валютных операцией не установлен, проведенные обществом — резидентом валютные операции осуществляются без ограничений.

Кроме того, согласно ч. 1 ст. 13 Закона о валютном регулировании, нерезиденты на территории РФ вправе открывать в уполномоченных банках банковские счета (банковские вклады) в иностранной валюте и валюте РФ.

Следовательно, валютное законодательство прямо не обязывает нерезидентов обращаться в уполномоченные банки и открывать на территории России банковские счета в валюте РФ, в том числе с целью получения заработной платы в безналичной форме.

В соответствии со ст. 11 ТК РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено международным договором РФ.

Статьями 131, 136 ТК РФ установлено, что заработная плата работнику выплачивается в валюте РФ в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.

Поскольку в рассматриваемом случае трудовым договором не предусмотрена выплата заработной платы путем перечисления денежных средств в валюте РФ на банковский счет работника в уполномоченном банке, а законом не установлена обязанность физического лица — нерезидента открывать такие счета для получения заработной платы от юридического лица — резидента, то выплата акционерным обществом иностранному работнику заработной платы наличными денежными средствами соответствует действующему законодательству.

Следовательно, довод административного органа о том, что общество могло предусмотреть при заключении трудового договора с физическим лицом — нерезидентом осуществление расчетов по оплате труда с использованием банковского счета, открытого нерезидентом в уполномоченном банке, либо с использованием банковской пластиковой карты, оформленной нерезидентом в уполномоченном банке, является несостоятельным.

При таких обстоятельствах у органа валютного контроля отсутствовали правовые основания для привлечения акционерного общества к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.

Компенсация за задержку выплаты заработной платы не признается объектом налогообложения ЕСН

ТК РФ предусмотрена материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику.

В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Вопрос о денежной компенсации, выплаченной работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, стал предметом рассмотрения дела в ФАС Центрального округа (Постановление от 21.02.2008 г. № А09-7868/05-15).

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Инспекции ФНС России по Дятьковскому району Брянской области о признании недействительным решения этого налогового органа. В процессе рассмотрения дела заявитель уточнил заявленные требования и просил признать данное решение недействительным в части доначисления Единого социального налога, а также пени за несвоевременную уплату ЕСН.

Решением Арбитражного суда Брянской области заявленные требования удовлетворены в полном объеме. В апелляционном порядке законность и обоснованность принятого судебного акта не проверялась, однако дело было рассмотрено в кассационной инстанции и оставлено без изменения по следующим основаниям.

Суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ, объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В силу п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков — организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 1 ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В свою очередь, ст. 255 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Обществом задерживалась выплата заработной платы работникам, в результате чего налогоплательщик в течение определенного периода произвел выплату индексации зарплаты.

Поскольку компенсация за задержку выплаты заработной платы не относится к компенсационным начислениям, связанным с режимом работы или условиями оплаты труда, то такая компенсация не может быть отнесена к расходам на оплату труда.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признается объектом налогообложения Единым социальным налогом. Кроме того, общество произвело указанные выплаты из средств нераспределенной прибыли, т. е. чистой прибыли отчетного периода.

На основании изложенного суд первой инстанции сделал вывод о том, что общество правомерно не включило в налоговую базу по ЕСН суммы компенсации за задержку выплаты заработной платы, и, следовательно, доначисление обществу ЕСН, пени за несвоевременную уплату ЕСН является необоснованным.

Выплаты, производимые работникам за тяжелую работу, работу с вредными условиями труда, не подлежат обложению ЕСН

Напомним, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными условиями, а также занятых на тяжелых работах, регламентируется соответствующими статьями ТК РФ, а именно ст. 146, 147 ТК РФ.

В соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Данной статьей Кодекса также установлено, что конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, предусмотренном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором.

Представляет интерес дело, рассмотренное ФАС Поволжского округа (постановление от 15.05.2008 г. № А65-21202/07).

В своем постановлении суд указал, что выплаты, производимые обществом своим работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисленными помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных ст. 146, 147 ТК РФ, являются компенсационными выплатами и не подлежат обложению ЕСН.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной ИФНС № 6 по Республике Татарстан о признании недействительным решения этого налогового органа в части доначисления не полностью уплаченных сумм авансовых платежей по ЕСН, а также внесения необходимых исправлений в бухгалтерский учет. Решением Арбитражного суда Республики Татарстан, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены. Налоговый орган обратился с жалобой в кассационную инстанцию, в которой просил вынесенные решения отменить.

Позиция суда

Налоговый орган провел камеральную проверку расчета авансовых платежей по ЕСН, произведенных обществом. По результатам данной проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу авансовых платежей по ЕСН, а также предписал внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Арбитражный суд, удовлетворяя требования заявителя, указал, что выплаты рабочим производились за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисленными помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных ст. 146, 147 ТК РФ, являются компенсационными выплатами по смыслу ст. 164 ТК РФ и не подлежат обложению ЕСН.

Данный вывод суда коллегия нашла необоснованным.

Удовлетворяя заявление общества о признании недействительным решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из нижеследующего.

В соответствии с абз. 9 подп. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Из содержания ст. 164 ТК РФ следует, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся именно определенному работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Согласно ст. 146 ТК РФ, оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда устанавливается Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным или трудовым договором.

По данному делу судом установлено, что общество на основании коллективного договора в соответствии со ст. 219 ТК РФ приняло решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, которые, согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН.

При указанных обстоятельствах арбитражный суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления авансовых платежей по ЕСН, а также внесения необходимых исправлений в бухгалтерский учет.

О расходах по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности

Правоприменительная практика арбитражных судов указывает на продолжающиеся налоговые споры между организациями и налоговыми органами об отнесении организациями расходов по налогу на прибыль, связанных с обеспечением безопасности и созданием необходимых условий труда, соответствующих нормативным требованиям охраны труда, с удовлетворением надлежащих бытовых нужд работников.

При вынесении Постановления ФАС Поволжского округа от 03.07.2007 г. № А65-20634/06 суд пришел к выводу, что произведенные налогоплательщиком затраты, связанные с приобретением ряда бытовых предметов в офис, являлись экономически обоснованными.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Татарстан обратилась в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью налоговых санкций. Общество обратилось со встречным заявлением о признании незаконным решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявления налогового органа отказано, встречное заявление общества удовлетворено. В кассационной жалобе инспекция просила названные судебные акты отменить.

Требования налогового органа

Обществом была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за год по результатам камеральной налоговой проверки. Инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа. Обществу было предложено погасить неуплаченный налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном отнесении налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией, стоимости приобретенных бытовых предметов для офиса.

Позиция суда

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Напомним, что в п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Перечень прочих расходов приведен в ст. 264 НК РФ, согласно подп. 7 п. 1 которой к прочим расходам относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Обязанность общества как работодателя по обеспечению безопасности и условий труда, соответствующих государственным требованиям охраны труда, бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, закреплена в ст. 22 ТК РФ.

Суды, исследовав и оценив представленные доказательства, установили, что расходы на приобретение бытовых предметов: чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого — обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда, бытовых нужд своих работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, исходя из характера производимых работ.

С учетом изложенного судебные инстанции правомерно признали обоснованным отнесение обществом на расходы затрат по приобретению данных предметов на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявление налогоплательщика и признали решение инспекции незаконным.

Аналогичная позиция была высказана ФАС Уральского округа[2].

При вынесении постановления судом было признано правомерным отнесение акционерным обществом на затраты приобретение питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов.

При вынесении постановления судом были сделаны ссылки на ст. 22, 223 ТК РФ, согласно которым работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда.

О налогообложении выплат, произведенных работникам, за неиспользуемые ежегодные отпуска при сохранении трудовых отношений

Арбитражные суды округов приходят к выводу о том, что данные денежные компенсации не являются компенсациями в смысле применения ст. 164 ТК РФ, в связи с чем они подлежат налогообложению Единым социальным налогом.

Характерным примером рассмотрения данных споров является постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу[3].

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Рязанской области о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области в удовлетворении заявленных обществом требований было отказано. Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Доводы истца

Общество обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты.

По мнению подателя жалобы, в связи с тем, что сотрудники предприятия получили компенсационные выплаты в возмещение отпусков, которые использовались ими в связи с производственной необходимостью в период создания и становления производственного предприятия, начисленные ответчиком налоговые сборы на основании абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 7 ст. 3 НК РФ не могли быть отнесены к категории задолженности по Единому социальному налогу.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы жалобы, кассационная инстанция не усмотрела оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Позиция суда

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления), в том числе по Единому социальному налогу за определенный период, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, а также о доначислении ЕСН и пени.

Основанием для доначисления ЕСН послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по нему за год на сумму выплат, произведенных обществом своим работникам, не прекратившим трудовые отношения с работодателем, в качестве компенсации за неиспользуемые в течение нескольких лет ежегодные отпуска в части, не превышающей 28 календарных дней.

Оценивая фактические обстоятельства спора, суд исходил из того, что налогоплательщик предоставил денежную компенсацию работникам за рамками норм, установленных законодательством РФ, и, соответственно, неправомерно исключил данные выплаты из налоговой базы по налогу.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Налоговая база, согласно п. 1 ст. 237 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются.

Статьей 238 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск (абз. 6 подп. 2 п. 1), с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абз. 9 подп. 2 п. 1).

Как следовало из материалов дела, общество производило выплаты денежных компенсаций работникам за неиспользованные ими основные ежегодные отпуска продолжительностью не более 28 календарных дней. Между тем денежной компенсацией в силу ст. 126 ТК РФ может быть заменена только часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.

Согласно ст. 127 ТК РФ, замена всех неиспользованных отпусков без ограничения их продолжительности денежной компенсацией допускается исключительно в случае увольнения работника.

Таким образом, из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в пределах 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, не подпадает под перечень компенсационных выплат, установленных ст. 238 НК РФ, который является исчерпывающим.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что доказательств, свидетельствующих об увольнении указанных работников, налогоплательщиком предоставлено не было, суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу о правомерности произведенных налоговым органом доначислений единого социального налога, пени и штрафа по нему.

Кроме того, в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 106 от 14.03.2006 г. указано, что по смыслу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ.

Напомним, что под компенсацией, согласно ст. 164 ТК РФ, понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. При этом из содержания приведенного понятия следует, что такие выплаты не являются доходом работника, поскольку используются им не для удовлетворения личных потребностей, а с целью надлежащего выполнения возложенных на него обязанностей.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользуемый отпуск при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ, в связи с чем подлежит налогообложению ЕСН.

Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов.