Елена Мухина, Начальник юридического отдела
Вознаграждение работника за труд гарантируется Конституцией Российской Федерации, Трудовым кодексом РФ, федеральным законодательством и подзаконными актами.
В соответствии со ст. 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию с налогоплательщика и уплате сумм налога возложена на налогового агента (работодателя).
Официальная заработная плата работника облагается НДФЛ и страховыми взносами в Пенсионный фонд России, Фонд социального страхования, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Так, Управление Федеральной налоговой службы России по г. Москве в письме от 08.08.2007 № 15-08/075418 указало, что выплаты работникам, не учитываемые при налогообложении, налоговые органы называют «теневой» или «серой» заработной платой.
Налоговые органы осуществляют мониторинг всех организаций, выплачивающих низкую заработную плату. Однако целью их деятельности является не повышение заработной платы сотрудникам организаций, а вывод из тени скрытых форм оплаты труда.
Возможны случаи, когда работник не осознает, что работодатель ведет «серые» схемы, получая всю сумму заработной платы на руки либо на разные банковские карты частями, наивно доверяя работодателю, что это особенности банковского обслуживания, и, соответственно, даже не предполагает, что работодатель не производит соответствующих налоговых отчислений в налоговый орган.
Следует обратить внимание, что закон придает юридическое значение только официальной заработной плате (ст. 136 ТК РФ).
Выплата неофициальной зарплаты не порождает никаких позитивных юридических последствий в силу отсутствия надлежащих и достоверных доказательств выплаты работнику заработной платы в большем размере, чем это предусмотрено трудовым договором и штатным расписанием организации (апелляционное определение Свердловского областного суда от 01.10.2014 по делу № 33-12812/2014, апелляционное определение Иркутского областного суда от 04.09.2014 по делу № 33-7299/1, апелляционное определение Кировского областного суда от 10.04.2014 по делу № 33-1091).
При этом страховые пенсионные взносы и НДФЛ подлежат уплате работодателем исходя из заработной платы с учетом премий и районного коэффициента, в противном случае требование работника об уплате соответствующих выплат и налогов подлежит удовлетворению в суде (апелляционное определение Омского областного суда от 28.01.2015 по делу № 33-441/2015).
Например, Московский городской суд в апелляционном определении от 24.01.2014 по делу № 33-1399/2014 не принял в качестве доказательства выплаты «серой» зарплаты справку по форме 2-НДФЛ, указав, что общий доход, указанный в ней, может включать помимо заработной платы еще надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты, которые не относятся к обязательным выплатам.
Свидетельские показания также не всегда принимаются судами в качестве доказательств факта выплаты «серой» заработной платы, так как достоверными доказательствами могут считаться только расчетные листки, трудовой договор, штатное расписание, справки по форме 2-НДФЛ (апелляционное определение Тульского областного суда от 09.08.2012 по делу № 33-2174, определение Пермского краевого суда от 19.01.2011 по делу № 33-441).
Необходимо учитывать, что свидетельские показания, по которым мнения работников относительно работодателя в ходе судебного разбирательства разделяются, могут послужить основанием для недоказанности налогового правонарушения (постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2013 по делу № А65-18177/2012).
Кроме того, свидетельские показания бывшего работника, уволенного по ст. 81 ТК РФ, могут быть оценены судом как не заслуживающие доверия (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2010 по делу № А32-42199/2009-51/745).
При этом следует помнить, что за распространение сведений, не соответствующих действительности и порочащих деловую репутацию работодателя, в том числе в сети Интернет, работник может быть привлечен к ответственности (постановление арбитражного суда апелляционной инстанции от 03.02.2015 на решение арбитражного суда Ярославской области от 24.09.2014 по делу № А82-1121/2013).
Кроме того, представленные работодателем доказательства могут не отвечать требованиям допустимости и достоверности, не подтверждать факт выплаты работнику заработной платы, поскольку письменные доказательства не содержат подписи работника в получении заработной платы (апелляционное определение Тульского областного суда от 09.08.2012 по делу № 33-2174).
Также судами не будут приниматься в качестве допустимых доказательств ведомости начисления заработной платы, если они не содержат сведений о точном размере предполагаемой заработной платы работника. Справка о доходах физического лица также не может являться относимым доказательством при отсутствии сведений о начисленной и выплаченной зарплате работнику, поскольку не подтверждает наличие договоренности между работником и работодателем о продолжении действия устного соглашения о выплате дополнительной заработной платы (апелляционное определение Кировского областного суда от 10.04.2014 по делу № 33-1091).
Судебная практика по делам, связанным с «теневой» или «серой» заработной платой, очень разнообразна как на стороне налогоплательщика, так и налогового органа.
Доказать в данном случае злой умысел налогового агента (работодателя) довольно сложно, необходимо представить суду достоверные и достаточные доказательства для привлечения виновного к ответственности.
Следует помнить, что Конституционный Суд РФ в определении от 25.07.2001 № 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Так, если организация докажет налоговому органу и уведомит налогоплательщика, что у нее не было возможности удержать НДФЛ у сотрудника (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 № 57), то ей удастся избежать наложения штрафных санкций и пени.
К тому же налоговый агент не будет обязан перечислять налог, который он не имел возможности удержать, в бюджет за счет собственных средств, что подтверждается и судебной практикой: постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 № 4047/06, определение ВАС РФ от 04.02.2008 № 385/08, постановления ФАС Центрального округа от 20.09.2007 № А23-3907/05А-5-385, Восточно-Сибирского округа от 21.04.2008 № А33-10850/07-Ф02-1418/08, от 18.07.2006 № А33-5710/05-Ф02-3461/06-С1, Северо-Западного округа от 26.06.2007 № А42-8832/2006, Северо-Кавказского округа от 13.02.2007 № Ф08-403/07-177А).
При этом несообщение налоговой инспекции о невозможности удержать НДФЛ является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.
Следует отметить, что одним из доказательств факта выплаты неофициальной заработной платы могут служить свидетельские показания работников и (или) бывших работников (протоколы допросов работников), что подтверждается определением ВАС РФ от 23.03.2012 № ВАС-2574/12, постановлением ФАС Московского округа от 18.01.2012 по делу № А40-71623/10-111-46).
Замечу, что свидетельские показания не являются единственно достоверными и достаточными для вынесения удовлетворительного судебного решения в пользу налогового органа. Также довод налогового органа о подписании первичных документов и счетов-фактур организации неустановленным лицом не лишает их доказательственной силы без предоставления надлежащих доказательств в подтверждение такого заявления.
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2009 № А56-48361/2008 указано, что отсутствие в показаниях указаний на различие в заработной плате не позволяет сделать вывод о точном размере заработной платы. А в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
К примеру, суд не принял свидетельские показания работников в качестве допустимых доказательств по делу, поскольку выводы налогового органа об отражении в бухгалтерских документах организации заработной платы не в полном объеме основаны лишь на объяснениях работников, полученных с нарушением требований статей 90 и 99 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2008 по делу № А13-2168/2007).
Факт получения работником заработной платы в конверте может быть подтвержден и справкой для банка, в которой будет указан его реальный доход, отличающийся от сведений, указанных в справке по форме 2-НДФЛ.
Суды указывают, что размер дохода, указанный в справке для получения ссуды, не является доказательством фактической выплаты дохода организацией (постановления ФАС Уральского округа от 12.08.2009 № Ф09-5769/09-С2 по делу № А07-17015/2008, Поволжского округа от 04.03.2008 по делу № А49-3945/2007-193а/21).
Также суды посчитали недоказанным налоговым органом его вывод о выплате организацией работнику «неофициальной» части заработной платы сверх сумм, отраженных в расчетных ведомостях по начислению заработной платы, лицевых счетах, налоговых карточках и ведомостях на выплату заработной платы, поскольку налоговый орган не учел имеющиеся у организации суммы переплаты НДС, а также суммы налога, подлежащие возмещению из бюджета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2010 по делу № А56-38852/2009).
Также суды не принимают показания самих работников, оформленные в виде протокола опроса свидетеля, как и рекламные объявления в газетах «Работа для вас» и «Профессия» без иных документальных подтверждений (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 по делу № А56-26158/2006).
В случае если налоговым органом была надлежащим образом представлена доказательственная база (свидетельские показания, справки для банка с указанием суммы реального дохода, платежные ведомости, расходные кассовые ордера, документы, полученные органами внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий), суды, исследовав доказательства в совокупности, приходили к выводу о правомерности доначисления налоговым органом НДФЛ с выплаченных заработных плат, превышающих суммы, указанные в отчетности (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2009 по делу № А82-12214/2007-27, Уральского округа от 13.01.2010 № Ф09-10761/09-С2 по делу № А71-3699/2009-А31, Уральского округа от 30.10.2008 № Ф09-12287/06-С2 по делу № 71-4961/06, Поволжского округа от 09.06.2009 по делу № А72-6844/2008).
Также расхождения между данными справок для банка и официальным учетом стали для суда косвенным доказательством сокрытия заработной платы, поскольку подобные разночтения и другие подозрительные обстоятельства (несовпадение сумм в документах, показания свидетелей о неофициальных выплатах и т. п.) в достаточной степени свидетельствовали о том, что налоговый агент сокрыл часть выданной заработной платы от налогообложения (постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2007 № Ф09-2775/07-С2).
При этом, как устанавливает ФАС Центрального округа в постановлении от 19.11.2007 по делу № А09-2762/07-12, справки о среднемесячной заработной плате работников, выданные для получения кредита, а также свидетельские показания при отсутствии доказательств фактического получения работником спорной суммы дохода, не могут служить основанием для доначисления НДФЛ и страховых взносов, а также привлечения организации к налоговой ответственности.
Интерес вызывает позиция арбитражного суда Уральского округа, изложенная в постановлении от 27.11.2015 № Ф09-8553/15 по делу № А71-2097/2015, что размер дохода, указанный в справке по форме 2-НДФЛ для получения кредита, не является доказательством фактической выплаты страхователем дохода работникам. Противоречия в размере дохода по учету общества и справкам, представленным в банк, не исключают недостоверность сведений в представленных банку документах, поскольку решение о выдаче кредита обусловлено размером дохода заемщика. Несоответствие размера фактически полученного дохода и указанного в справке банка с целью получения кредита не свидетельствуют о представлении документов с заведомо недостоверными сведениями налоговой инспекции, а не банку.
Если же расходные кассовые ордера не содержат обязательных реквизитов, установленных постановлением Госкомстата № 88 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2009 по делу № А52-647/2008), либо изъятые документы не содержат подписей должностных лиц (постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу № А65-18465/2011), то они также не могут являться надлежащим доказательством по делу.
Представление суду изъятой у организации «тетради в синей обложке», содержащей даты и личные подписи работников о получении ими денежных средств, а также наличие трудовых договоров с названными лицами и материалы опросов свидетелей, подтверждающих факт выплаты им соответствующих сумм доходов, являются надлежащими доказательствами выплаты организацией денежных средств своим работникам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 по делу № А56-550/2006).
Таким образом, работодателю необходимо более внимательно относится к подготовке документов, к ведению бухгалтерского учета, к исполнению налоговых требований и законности оснований вынесения налоговых решений, в том числе по соблюдению процедуры принятия решения и его направления налогоплательщику.
Для защиты собственных интересов как работнику, так и работодателю в ходе судебного разбирательства необходимо подготавливать надлежащую доказательственную базу, следить за соблюдением законности процедуры подготовки, получения и представления доказательств истцом/ответчиком, их полноты и достоверности.
Свидетельские показания только тогда будут являться надлежащим доказательством, когда протоколы допроса представлены в совокупности с другими документами (справками по форме 2-НДФЛ, платежными ведомостями, расходными кассовыми ордерами, документами, полученными органами внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий, сведениями из Центра занятости или Госкомстата, самими «конвертами», аудио или видеозаписями, приказами, налоговыми карточками, лицевыми счетами, объявлениями о вакансиях, трудовыми договорами и иными письменными доказательствами).
Обращаю внимание, что заявление работодателя о пропуске работником срока на обращение в суд само по себе не может служить основанием для отказа в удовлетворении требования, поскольку в указанном случае срок на обращение в суд, предусмотренный ст. 392 ТК РФ, не будет пропущен, так как нарушение носит длящийся характер, и обязанность работодателя по своевременной и в полном объеме выплате работнику заработной платы, а тем более задержанных сумм, сохраняется в течение всего периода действия трудового договора (п. 56 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2 «О применении судами РФ Трудового кодекса РФ»).